随着我国体育事业的迅速发展，国内引进外籍运动员的现象日益普遍，转会费金额也随之水涨船高，特别是在足球领域。例如，2011年，广州恒大俱乐部引入巴西球星孔卡的转会费就高达1000万美元，打破了之前由克莱奥保持的320万欧元中国足球转会纪录；2013年，山东鲁能俱乐部以600万欧元的身价引进了前巴西国家队队员洛维，随后鲁能又以750万欧元的转会费吸引了阿根廷球星蒙蒂略加盟。对于国内俱乐部引进外援而向境外俱乐部支付的巨额转会费应如何进行税收处理，是值得我们深入探讨的一个课题。 　　一、转会费的所得性质 　　在判定转会费是否应税之前，首先要厘清转会费的所得性质。 　　(一)转会费的由来 　　运动员是俱乐部的一种有形资产，俱乐部根据自己的目标来调整球队的人员结构，与其他俱乐部之间形成人员的交流，这就引发了运动员的转会现象。转会是体育资源重新分配的一种方式，不仅有利于俱乐部的长远发展，而且对运动员的职业生涯也产生重大的影响。 　　以足球转会为例，根据《中国足球协会运动员身份及转会规定》，凡运动员在两个或两个以上俱乐部之间流动，即为转会。转会分为两类：运动员所有权转让为永久性转会，运动员今后再转会，须由新俱乐部转出，但在再次转会时，若转会费高于原转会费，原俱乐部可从多出的部分中获得20%的分成；经双方协商定期借用运动员的为临时转会，双方应就临时转会时间和租借费达成协议，租借期满运动员回到原俱乐部，再转会时由原俱乐部转出。 　　根据国际足联的《球员身份与转会条例规定2005》，球员和俱乐部的合同最短为一年，最长为五年，对于三到五年的长合同又进一步规定，28岁以下的球员如果签署长合同，有三年的保护期，28岁以下的有两年的保护期。也就是说，球员和俱乐部必须在保护期之外才能要求单方面解约。如果球员在合同保护期之内违约，国际足联将对该球员进行4-6个月的停赛处罚；如果球员单方面提前终止合同，那么无论是否在保护期内，新俱乐部或球员要给原俱乐部一定的补偿金，也就是转会费。 　　(二)转会费的确定 　　目前人们对转会费的认识主要有两种观点：一是基于成本分析，认为转会费是对运动员培养的一种补偿；二是基于运动员才能分析，认为球员的才能是决定球员价值最重要的因素。转会费还受到其他因素的影响，如运动员的其他商业价值和谈判能力等。按照我国的相关规定，运动员转会费为转会之前上一年度年收入乘以加值系数。从加值的考虑因素来看，运动员所属俱乐部级别越高，运动员本人越年轻，荣誉和名气越大，其转会费也就越高，这也从侧面印证了转会费基于运动员才能的观点，因而为人们广为接受。 　　(三)转会费的会计核算 　　目前国际会计准则并没有对转会费的核算做出明确规定。根据《中国足球俱乐部企业处理规定》的要求，职业足球运动员是足球技术的载体，运动员技术资产的处置须遵循以下几条原则：1.运动员永久转出，按无形资产销售核算；2.运动员临时转出，依照租金收入核算；3.运动员换出，依照有关非货币交易进行会计处理；4.运动员提前退役，以其所余净值计入当期损益；5.运动员退役，按照无形资产退出俱乐部核算。 　　由上述分析可见，运动员转会大致可分为永久性转会和临时性转会。从税收的角度来看，临时性转会的所得性质相对简单，比较接近于租赁动产的租金，而永久性转会的所得性质比较复杂，争议较大，比较有代表性的观点有四类：一是特许权使用费，二是财产转让所得，三是劳务所得，四是其他所得。下面，本文将从我国对外签订的税收协定和国内法相关条款出发，对上述四类观点逐一加以分析。 　　二、转会费的税收处理 　　(一)永久性转会 　　1.特许权使用费 　　特许权使用费的主张认为，转会费是转出俱乐部将球员的运动才能和专业技能授权给转入俱乐部使用所获得的补偿。然而，根据我国《企业所得税法实施条例》第二十条规定："企业所得税法第六条第(七)项所称特许权使用费收入，是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入"。此外，OECD税收协定范本指出："'特许权使用费'一语是指由于使用，或有权使用任何文学、艺术或科学著作，包括电影影片的版权，任何专利、商标、设计或模型、计划、秘密配方或程序作为报酬的各种款项；或者由于使用，或有权使用工业、商业或科学设备，或有关工业、商业或科学实验的情报作为报酬的各种款项。"OECD税收协定范本注释还特别强调："如果某笔款项是为转让特许权使用费定义中述及的某项财产的完全所有权而支付的对价，则不构成特许权使用费。"由此可见，如果对某项所得按照特许权使用费征税，至少要符合两个前提条件：一是该所得符合特许权使用费定义；二是该所得是因转让财产的使用权而非所有权所获得的对价。永久性转会的转会费并不符合OECD税收协定范本关于特许权使用费的定义，只能勉强划入我国《企业所得税法实施条例》定义中的"其他特许权"中。但问题的核心在于，运动员发生永久性转会后，转出的俱乐部不再保留对运动员的所有权，此时发生了运动员完全所有权的转让，并不属于特许权使用费的范畴。因此，永久性转会费不能界定为特许权使用费。 　　2.财产转让所得 　　财产转让所得的主张认为，从会计核算的角度来看，不管运动员是俱乐部自己培养的还是从其他俱乐部引进的，签约后运动员就构成了俱乐部的无形资产，因此，转会费属于转让无形资产的所得，应计入营业外收入。按照《企业所得税法实施条例》第六十五条规定："企业所得税法第十二条所称无形资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。"《关于审理行政案件适用法律规范问题的座谈会纪要》(法函〔2004〕96号)明确："法律规范在列举其适用的典型事项后，又以'等'、'其他'等词语进行表述的，属于不完全列举的例示性规定，因此可以扩大解释。"据此，运动员勉强可以算作企业所得税法意义上的"无形资产"。但是，将运动员转会费视为财产转让所得，在税收协定和国内法上似乎都找不到征税的依据。 　　按照我国《企业所得税法实施条例》第十六条的规定："企业所得税法第六条第(三)项所称转让财产收入，是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。"在判断所得来源地问题上，《企业所得税法实施条例》第七条第三款明确："转让财产所得，不动产转让所得按照不动产所在地确定；动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定；权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定。"无形资产既不属于不动产，也不属于权益性投资资产。最接近无形资产概念的是动产，也就是可以认定所得来源地属于转让的企业或者机构、场所所在地。我国俱乐部引进外援，转出俱乐部位于境外，在我国境内也没有设立机构、场所，因此该转会费所得来源于境外，我国对之没有征税权。 　　从税收协定角度来看，OECD税收协定范本对于财产收益的征税权划分原则如下：对不动产的转让所得，由不动产的坐落地所在国征税；转让常设机构的营业财产或从事独立个人劳务的固定基地财产，以机构场所的所在地为所得来源地；转让从事国际运输的船舶或飞机，或转让经营上述船舶、飞机的动产所取得的收益，仅由转让者为其居民的缔约国征税；转让前款以外的其他财产收益，仅由转让者为其居民的缔约国征税。"截至2013年6月，我国与68个国家签订的税收协定规定：应仅在转让者为其居民的缔约国征税；与24个国家签订的税收协定规定：发生于缔约国一方的其他财产转让收益可以在该缔约国征税，其中"发生国"应理解为收益发生时的财产所在国或转让行为发生国。由此来看，如果按照财产收益条款中转让其他财产的所得来判定我国对转会费是否有征税权，至少在大部分税收协定中是要落空的。即便按照我国与另外二十多个国家所签的税收协定以及国内法的规定，所得来源地也不在我国境内，我国仍然没有征税权。 　　3.劳务所得 　　劳务所得的主张认为，运动员转会费中的很大一部分是对运动员的原培训机构或者俱乐部的培训费做出的补偿。从这一思路出发，转会费其实是转出俱乐部因提供培训劳务而获得的对价，因此其性质应界定为劳务所得。由于转出俱乐部提供的培训劳务几乎无一例外地发生在境外，无论是我国对外签订的税收协定还是《企业所得税法》都规定，劳务所得以劳务发生地作为所得来源地。据此，我国对转会费不拥有征税权。 　　4.其他所得 　　其他所得的主张认为，转会费是转入俱乐部代运动员向转出俱乐部支付的违约金和损害赔偿，应适用税收协定的"其他所得"条款。截至2013年6月，我国与58个国家签订的税收协定中规定由居民国对其他所得独占征税权；与37个国家签订的税收协定明确由来源国拥有征税权。即便按照与上述三十多个国家签订的税收协定将征税权划分给我国，恐怕我国进行征税的依据还是不够充足，因为根据我国《企业所得税法实施条例》第七条第六款规定："其他所得，由国务院财政、税务主管部门确定"。目前，财政部、国家税务总局没有针对转会费做出明确规定，无法将转会费的所得来源地认定为境内，因此不能判定我国对此具有征税权。 　　(二)临时性转会 　　临时性转会的所得性质比较接近租赁动产的租金，在会计处理上也是按照租金核算。根据《企业所得税法实施条例》第十九条规定："企业所得税法第六条第(六)项所称租金收入，是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。"《企业所得税法实施条例》第七条规定："利息所得、租金所得、特许权使用费所得，按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定，或者按照负担、支付所得的个人的住所地确定。"由于支付或负担临时性转会费的俱乐部在境内，因此所得来源地为我国，我国对此拥有征税权，由境内俱乐部在支付临时性转会费时按照10%的税率进行源泉扣缴。 　　三、对转会费税收处理的政策建议 　　由前文分析可见，对我国俱乐部引进外籍运动员所支付的永久性转会费，存在所得性质不清晰、相关税法不明确的问题。外籍运动员的永久性转会费显然不符合特许权使用费的定义；将其视为财产收益和劳务所得，则由于税收协定征税权的划分以及境外转出俱乐部在境内没有设立机构、场所，而使我国的征税权落空；按照其他所得进行判定，同样存在税收协定征税权划分和国内法对其他所得的征税规定较为模糊的问题。因此，目前对运动员永久性转会费由我国征税的法律依据不甚充足，可能造成非居民税收流失。 　　为了堵塞这一税收漏洞，建议从税收协定和国内法两个层面入手，完善"其他所得"条款。一方面，今后在与我国引进外籍运动较多的国家或地区签订或者修订税收协定或安排时，尽可能争取将"其他所得"的征税权保留在我国；另一方面，建议财政部、国家税务总局尽快明确"其他所得"中外籍运动员永久性转会费的所得来源地为支付或负担所得的企业或者机构、场所所在地。在此基础上，对《非居民企业所得税源泉扣缴管理办法》(国税发〔2009〕3号)中"其他所得"应纳税所得额的计算进一步明确为"以收入全额为应纳税所得额，不得扣除税法规定之外的税费支出"，以降低计算转会费财产净值的难度，提高征管的可行性与便利性。通过上述三步并举，为外籍运动员的巨额转会费征税提供有力的税法支撑，防范跨境税收流失，维护我国税收权益。 　　参考文献： 　　国家税务总局国际税务司，《中国避免双重征税协定执行指南》，中国税务出版社，2013年7月第1版