第三章 合并程序

　　一、合并财务报表的编制原则

　　合并财务报表作为财务报表，必须符合财务报表编制的一般原则和基本要求，这些基本要求包括真实可靠、内容完整、重要性等。合并财务报表的编制除了遵循财务报表编制的一般原则和要求外，还应遵循一体性原则，即，合并财务报表反映的是由多个主体组成的企业集团的财务状况、经营成果和现金流量。在编制合并财务报表时应当将母公司和所有子公司作为整体来看待，视为一个会计主体，母公司和子公司发生的经营活动都应当从企业集团这一整体的角度进行考虑，包括对项目重要性的判断。

　　在编制合并财务报表时，对于母公司与子公司、子公司相互之间发生的经济业务，应当视为同一会计主体的内部业务处理，对合并财务报表的财务状况、经营成果和现金流量不产生影响。

　　另外，对于某些特殊交易，如果站在企业集团角度的确认和计量与个别财务报表角度的确认和计量不同，还需要站在企业集团角度就同一交易或事项予以调整。

　　二、编制合并财务报表的前期准备工作

　　合并财务报表的编制涉及多个子公司，为了使编制的合并财务报表准确、全面反映企业集团的真实情况，必须做好一系列的前期准备工作，主要包括以下几个方面：

　　(一)统一母子公司的会计政策

　　会计政策是编制财务报表的基础。统一母公司和子公司的会计政策是保证母子公司财务报表各项目反映内容一致的基础。只有在财务报表各项目反映的内容一致的情况下，才能对其进行加总，编制合并财务报表。因此，在编制合并财务报表前，应统一要求子公司所采用的会计政策与母公司保持一致。对一些境外子公司，由于所在国或地区法律、会计政策等方面的原因，确实无法使其采用的会计政策与母公司所采用的会计政策保持一致，则应当要求其按照母公司所采用的

　　会计政策，重新编报财务报表，也可以由母公司根据自身所采用的会计政策对境外子公司报送的财务报表进行调整，以重编或调整编制的境外子公司的财务报表，作为编制合并财务报表的基础。

　　需要注意的是，中国境内企业设在境外的子公司在境外发生的交易或事项，因受法律法规限制等境内不存在或交易不常见，企业会计准则未作出规范的，可以将境外子公司已经进行的会计处理结果，在符合基本准则的原则下，按照国际财务报告准则进行调整后，并入境内母公司合并财务报表的相关项目。

　　(二)统一母子公司的资产负债表日及会计期间

　　母公司和子公司的个别财务报表只有在反映财务状况的日期和反映经营成果的会计期间都一致的情况下，才能进行合并。为了编制合并财务报表，必须统一企业集团内母公司和所有子公司的资产负债表日和会计期间，使子公司的资产负债表日和会计期间与母公司的资产负债表日和会计期间保持一致，以便于子公司提供相同资产负债表日和会计期间的财务报表。

　　对于境外子公司，由于当地法律限制确实不能与母公司财务报表决算日和会计期间一致的，母公司应当按照自身的资产负债表日和会计期间对子公司的财务报表进行调整，以调整后的子公司财务报表为基础编制合并财务报表，也可以要求子公司按照母公司的资产负债表日和会计期间另行编制报送其个别财务报表。

　　(三)对子公司以外币表示的财务报表进行折算

　　对母公司和子公司的财务报表进行合并，其前提必须是母子公司个别财务报表所采用的货币计量单位一致。外币业务比较多的企业应该遵循外币折算准则有关选择记账本位币的相关规定，在符合准则规定的基础上，确定是否采用某一种外币作为记账本位币。在将境外经营纳入合并范围时，应该按照外币折算准则的相关规定进行处理。

　　(四)收集编制合并财务报表的相关资料

　　合并财务报表以母公司和其子公司的财务报表以及其他有关资料为依据，由母公司合并有关项目的数额编制。为编制合并财务报表，母公司应当要求子公司及时提供下列有关资料：

　　子公司相应期间的财务报表;

　　采用的与母公司不一致的会计政策及其影响金额;

　　与母公司不一致的会计期间的说明;

　　与母公司及与其他子公司之间发生的所有内部交易的相关资料，包括但不限于内部购销交易、债权债务、投资及其产生的现金流量和未实现内部销售损益的期初、期末余额及变动情况等资料;

　　子公司所有者权益变动和利润分配的有关资料。

　　编制合并财务报表所需要的其他资料。

　　三、合并财务报表格式

　　根据本准则规定，合并财务报表至少包括合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表和合并现金流量表。其中，一般企业、商业银行、保险公司和证券公司等的合并资产负债表、合并利润表和合并所有者权益变动表以《企业会计准则第 30 号——财务报表列报》应用指南(2014)(以下简称“财务报表列报应用指南”)的相关报表为基础，增加下列项目：

　　合并资产负债表中：(1)在所有者权益项目下增加“归属于母公司所有者权益合计”，用于反映企业集团的所有者权益中归属于母公司所有者权益的部分，包括实收资本(或股本)、资本公积、库存股、其他综合收益、盈余公积、专项储备、一般风险准备、未分配利润、其他等项目的金额;(2)在所有者权益项目下，增加“少数股东权益”项目，用于反映非全资子公司的所有者权益中不属于母公司的份额。

　　合并利润表中：(1)在“净利润”项目下增加“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”两个项目，分别反映净利润中由母公司所有者享有的份额和非全资子公司当期实现的净利润中归属于少数股东的份额。同一控制下企业合并增加子公司的，当期合并利润表中还应在“净利润”项目下增加“其中：被合并

　　方在合并前实现的净利润”项目，用于反映同一控制下企业合并中取得的被合并方在合并日前实现的净利润。(2)在“综合收益总额”项目下增加“归属于母公司所有者的综合收益总额”和“归属于少数股东的综合收益总额”两个项目，分别反映综合收益总额中由母公司所有者享有的份额和非全资子公司当期综合收益总额中归属于少数股东的份额。

　　3. 合并所有者权益变动表中，应增加“少数股东权益”栏目，反映少数股东权益变动的情况。

　　另外，参照合并资产负债表中的“专项储备”、“一般风险准备”、“资本公积”、“其他综合收益”等项目的列示，合并所有者权益变动表中应单列上述各栏目反映。

　　合并现金流量表的格式与《企业会计准则第 31 号——现金流量表》应用指南(2006)中现金流量报表的格式基本相同。

　　对于纳入合并财务报表的子公司既有一般工商企业，又有金融企业等的，如果母公司在企业集团经营中权重较大，以母公司主业是一般企业还是金融企业确定其报表类别，根据集团其他业务适当增加其他报表类别的相关项目;如果母公司在企业集团经营中权重不大，以企业集团的主业确定其报表类别，根据集团其他业务适当增加其他报表类别的相关项目;对于不符合上述情况的，合并财务报表采用一般企业报表格式，根据集团其他业务适当增加其他报表类别的相关项目。

　　四、合并财务报表的编制程序

　　合并财务报表编制的一般程序如下：

　　(一)设置合并工作底稿。合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供基础。在合并工作底稿中，对母公司和纳入合并范围的子公司的个别财务报表各项目的数据进行汇总、调整和抵销处理，最终计算得出合并财务报表各项目的合并数。

　　(二)将个别财务报表的数据过入合并工作底稿。将母公司和纳入合并范围的子公司的个别资产负债表、个别利润表、个别现金流量表及个别所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、个别利润表、个别现金流量表及个别所有者权益变动表各项目合计数额。

　　(三)编制调整分录和抵销分录。根据本准则第三十条、第三十四条、第四十一条和第四十五条等编制调整分录与抵销分录，进行调整抵销处理是合并财务报表编制的关键和主要内容，其目的在于将因会计政策及计量基础的差异对个别财务报表的影响进行调整，以及将个别财务报表各项目的加总数据中重复的因素等予以抵销或调整等。

　　(四)计算合并财务报表各项目的合并金额。在母公司和纳入合并范围的子公司个别财务报表项目加总金额的基础上，分别计算合并财务报表中各资产项目、负债项目、所有者权益项目、收入项目和费用项目等的合并金额。其计算方法如下：

　　资产类项目，其合并金额根据该项目加总的金额，加上该项目调整分录与抵销分录有关的借方发生额，减去该项目调整分录与抵销分录有关的贷方发生额计算确定。

　　负债类和所有者权益类项目，其合并金额根据该项目加总的金额，减去该项目调整分录与抵销分录有关的借方发生额，加上该项目调整分录与抵销分录有关的贷方发生额计算确定。

　　有关收入、收益、利得类项目，其合并金额根据该项目加总的金额，减去该项目调整分录与抵销分录的借方发生额，加上该项目调整分录与抵销分录的贷方发生额计算确定。

　　有关成本费用、损失类项目和有关利润分配的项目，其合并金额根据该项目加总的金额，加上该项目调整分录与抵销分录的借方发生额，减去该项目调整分录与抵销分录的贷方发生额计算确定。

　　“专项储备”和“一般风险准备”项目由于既不属于实收资本(或股本)、资本公积，也与留存收益、未分配利润不同，在长期股权投资与子公司所有者权益相互抵销后，应当按归属于母公司所有者的份额予以恢复。

　　(五)填列合并财务报表。根据合并工作底稿中计算出的资产、负债、所有者权益、收入、成本费用类以及现金流量表中各项目的合并金额，填列生成正式的合并财务报表。合并所有者权益变动表也可以根据合并资产负债表和合并利润表进行编制。

　　五、报告期内增减子公司的处理

　　(一)增加子公司

　　母公司因追加投资等原因控制了另一个企业即实现了企业合并，应当根据《企业会计准则第 20 号——企业合并》(以下简称“企业合并准则”)的规定编制合并日或购买日的合并财务报表。

　　在企业合并发生当期的期末和以后会计期间，母公司应当根据本准则的规定编制合并财务报表，分别情况进行处理：

　　同一控制下企业合并增加的子公司或业务，视同合并后形成的企业集团报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的。编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数，合并资产负债表的留存收益项目应当反映母子公司视同一直作为一个整体运行至合并日应实现的盈余公积和未分配利润的情况，同时应当对比较报表的相关项目进行调整;编制合并利润表时，应当将该子公司或业务自合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表，而不是从合并日开始纳入合并利润表，同时应当对比较报表的相关项目进行调整。由于这部分净利润是因企业合并准则所规定的同一控制下企业合并的编表原则所致，而非母公司管理层通过生产经营活动实现的净利润，因此，应当在合并利润表中单列“其中：被合并方在合并前实现的净利润”项目进行反映;在编制合并现金流量表时，应当将该子公司或业务自合并当期期初到报告期末的现金流量纳入合并现金流量表，同时应当对比较报表的相关项目进行调整。

　　非同一控制下企业合并或其他方式增加的子公司或业务，应当从购买日开始编制合并财务报表，在编制合并资产负债表时，不调整合并资产负债表的期初数，企业以非货币性资产出资设立子公司或对子公司增资的，需要将该非货币性资产调整恢复至原账面价值，并在此基础上持续编制合并财务报表;在编制合并利润表时，应当将该子公司或业务自购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表;在编制合并现金流量表时，应当将该子公司购买日至报告期期末的现金流量纳入合并现金流量表。

　　(二)处置子公司

　　在报告期内，如果母公司处置子公司或业务，失去对子公司或业务的控制，被投资方从处置日开始不再是母公司的子公司，不应继续将其纳入合并财务报表的合并范围，在编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数;在编制合并利润表时，应当将该子公司或业务自当期期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表;在编制合并现金流量表时，应将该子公司或业务自当期期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表。

　　六、合并财务报表综合案例

　　本案例说明了合并财务报表的一般编制程序，主要包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和合并所有者权益变动表及合并财务报表工作底稿的编制方法和过程。

　　【例 20】A 股份有限公司(以下简称“A 公司”)是一家从事新能源产业开发的上市公司。2×13 年 1 月 1 日，A 公司以定向增发普通股股票的方式，从非关联方处购买取得了 B 股份有限公司(以下简称“B 公司”)70%的股权，于同日通过产权交易所完成了该项股权转让程序，并完成了工商变更登记。A 公司定向增发普通股股票 5 000 万股，每股面值为 1 元，每股市场价格为 2.95 元。A 公司与 B 公司属于非同一控制下的企业。

　　1. B 公司 2×13 年 1 月 1 日(购买日)资产负债表有关项目信息列示如下：

　　(1)股东权益总额为 16 000 万元。其中：股本为 10 000 万元，资本公积为4 000 万元，盈余公积为 600 万元，未分配利润为 1 400 万元。

　　(2)应收账款账面价值为 1 960 万元，经评估的公允价值为 1 560 万元;存货的账面价值为 10 000 万元，经评估的公允价值为 11 000 万元;固定资产账面价值为 9 000 万元，经评估的公允价值为 12 000 万元，固定资产评估增值为公司办公楼增值，该办公楼采用年限平均法计提折旧，该办公楼的剩余折旧年限为 15 年。

　　2. B 公司 2×13 年 12 月 31 日资产负债表有关项目信息列示如下：

　　(1)股东权益总额为 19 150 万元。其中：股本为 10 000 万元，资本公积为4 000 万元、其他综合收益 150 万元(可供出售金融资产公允价值变动的利得)，盈余公积为 1 600 万元，、未分配利润为 3 400 万元。

　　(2)2×13 年全年实现净利润 5 250 万元，当年提取盈余公积 1 000 万元，年末向股东宣告分配现金股利 2 250 万元，现金股利款项尚未支付。

　　(3)截至 2×13 年 12 月 31 日，应收账款按购买日评估确认的金额收回，评估确认的坏账已核销;购买日发生评估增值的存货当年已全部实现对外销售。

　　3. 2×13 年，A 公司和 B 公司内部交易和往来事项列示如下：

　　(1)截至 2×13 年 12 月 31 日，A 公司个别资产负债表应收账款中有 480 万元为应收 B 公司账款，该应收账款账面余额为 500 万元，A 公司当年计提坏账准备20 万元。B 公司个别资产负债表中应付账款中列示有应付 A 公司账款 500 万元。

　　(2)2×13 年 5 月 1 日，A 公司向 B 公司销售商品 1 000 万元，商品销售成本为 700 万元，B 公司以支票支付商品价款 500 万元，其余价款待商品售出后支付。

　　B 公司购进的该商品本期全部未实现对外销售而形成年末存货。2×13 年年末，B 公司对存货进行检查时，发现该商品已经部分陈旧，其可变现净值已降至 980 万元。为此，B 公司 2×13 年年末对该存货计提存货跌价准备 20 万元，并在其个别财务报表中列示。

　　2×13 年 6 月 1 日，B 公司向 A 公司销售商品 1 200 万元，商品销售成本为800 万元，A 公司以支票支付全款。

　　A 公司购进该商品本期 40%未实现对外销售。年末，A 公司对剩余存货进行检查，并未发生存货跌价损失。

　　(3)2×13 年 6 月 20 日，A 公司将其资产原值为 1 000 万元，账面价值为600 万元的某厂房，以 1 200 万元的价格变卖给 B 公司作为厂房使用，B 公司以支票支付全款。该厂房预计剩余使用年限为 15 年，A 公司和 B 公司均采用直线法对其计提折旧。

　　A 公司取得 B 公司可辨认资产、负债和所有者权益在购买日的公允价值备查簿见表 1;2×13 年 1 月 1 日，A 公司资产负债表、B 公司资产负债表及资产负债公允价值见表 2;2×13 年 12 月 31 日，A 公司、B 公司资产负债表见表 4;2×13 年，A 公司、B 公司当年利润表、现金流量表和所有者权益变动表分别见表 5~表 7。

　　假定 A 公司、B 公司均是中国境内公司，A 公司计划长期持有对 B 公司的股权，不考虑上述合并事项中所发生的审计、评估、股票发行以及法律服务等相关费用，B公司的会计政策和会计期间与 A 公司一致，购买日，B 公司资产和负债的公允价值与其计税基础之间形成的暂时性差异均符合确认递延所得税资产或递延所得税负债的条件，不考虑 A 公司、B 公司除企业合并和编制合并财务报表之外的其他税费，两家公司适用的所得税税率均为 25%。除非有特别说明，本案例中的资产和负债的账面价值与计税基础相同。(本案例的会计分录以万元表示)

　　(一)合并范围的确定

　　本例中，A 公司持有 B 公司 70%表决权股份，能够主导 B 公司的经营、财务等相关活动，表明 A 公司对 B 公司拥有权力。且 A 公司可通过参与 B 公司的经营、财务等相关活动而影响并享有可变回报(如，A 公司可以决定 B 公司股利分配决策并取得 B 公司分配的股利等)，因此 A 公司对 B 的财务决策和经营决策等均具有实质性权利，即 A 公司有能力运用对 B 公司的权力影响其回报金额。综上所述，A 公司对 B 公司的权力符合本准则中的控制定义，因此 A 公司编制合并财务报表时，应当将 B 公司纳入合并范围。

　　(二)购买日合并资产负债表的编制

　　本例中，A 公司购买 B 公司股权形成了非同一控制下的企业合并，按照企业合并准则的规定，非同一控制下的企业合并，母公司应当编制购买日的合并资产负债表，因企业合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债应当以公允价值列示，母公司应当设置备查簿，记录企业合并中取得的子公司各项可辨认资产、负债在购买日的公允价值。A 公司取得 B 公司可辨认资产、负债和所有者权益在购买日的公允价值备查簿见表 1。2×13 年 1 月 1 日，A 公司资产负债表和 B 公司资产负债表及评估确认的资产负债公允价值见表 2。

　　1. 对母子公司个别资产负债表的调整。

　　(1)调整母公司长期股权投资的入账价值。

　　A 公司将购买取得 B 公司 70%的股权作为长期股权投资入账的会计处理如下：

　　借：长期股权投资——B 公司 (2.95×5 000)14 750 (1)

　　贷：股本 5 000

　　资本公积 9 750

　　(2)调整子公司资产和负债的公允价值。

　　编制购买日的合并资产负债表时，根据 A 公司购买 B 公司设置的股权备查簿中登记的信息，将 B 公司资产和负债的评估增值或减值分别调增或调减相关资产和负债项目的金额。根据税法规定，在购买日子公司 B 公司的资产和负债的计税基础还是其原来的账面价值。购买日子公司资产和负债的公允价值与其计税基础之间的差异，形成暂时性差异。在符合有关原则和确认条件的情况下，编制购买日合并财务报表时，需要对该暂时性差异确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。

　　本例中，B 公司应收账款的公允价值低于其计税基础的金额为 400 万元(1 960-1 560)，形成可抵扣暂时性差异，应当对其确认递延所得税资产 100 万元(400×25%);存货的公允价值高于其计税基础的金额为 1 000 万元(11 000-10 000)，形成应纳税暂时性差异，应当对其确认递延所得税负债 250 万元(1 000×25%);固定资产中的办公楼的公允价值高于其计税基础的金额为 3 000 万元(4 000-1 000)，形成应纳税暂时性差异，应当对其确认递延所得税负债 750 万元(3 000× 25%)。在合并工作底稿中的调整分录如下：

　　借：存货 1 000 (2)

　　固定资产 3 000

　　递延所得税资产 100

　　贷：应收账款 400

　　递延所得税负债 (250+750)1 000

　　资本公积 2 700

　　2. 母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理。

　　经过对 B 公司资产和负债的公允价值调整后，B 公司所有者权益总额=16 000+2 700=18 700(万元)，A 公司对 B 公司所有者权益中拥有的份额为 13 090 万元(18 700×70%)，A 公司对 B 公司长期股权投资的金额为 14 750 万元，因此合并商誉为 1 660 万元(14 750-13 090)。A 公司购买 B 公司股权所形成的商誉，在 A 公司个别财务报表中表示对 B 公司长期股权投资的一部分，在编制合并财务报表时，将长期股权投资与在子公司所有者权益中所拥有的份额相抵销，其抵销差额在合并资产负债表中则表现为商誉。

　　A 公司长期股权投资与其在 B 公司所有者权益中拥有份额的抵销分录如下：

　　借：股本 10 000 (3)

　　资本公积 6 700

　　盈余公积 600

　　未分配利润 1 400

　　商誉 1 660

　　贷：长期股权投资——B 公司 14 750

　　少数股东权益 5 610

　　需要注意的是，母子公司有交互持股情形的，在编制合并财务报表时，对于母公司持有的子公司股权，与通常情况下母公司长期股权投资与子公司所有者权益的合并抵销处理相同。对于子公司持有的母公司股权，应当按照子公司取得母公司股权日所确认的长期股权投资的初始投资成本，将其转为合并财务报表中的库存股;对于子公司持有母公司股权所确认的投资收益(如利润分配或现金股利)，应当进行抵销处理。子公司将所持有的母公司股权分类为可供出售金融资产的，按照公允价值计量的，同时冲销子公司累计确认的公允价值变动。

　　3. 编制购买日合并资产负债表工作底稿及合并资产负债表。

　　根据上述调整分录和抵销分录，A 公司编制购买日合并资产负债表工作底稿见表 3。

　　根据上述合并资产负债表工作底稿中各项目的合并金额，编制购买日的合并资产负债表(略)。