7.金融资产汇兑差额（重难点）

（1）债权投资、其他债权投资

【提示】债权投资、其他债权投资均属于外币货币性金融资产，其汇率变动产生的汇兑差额应当计入当期损益（财务费用）；

其他债权投资公允价值变动计入其他综合收益；

采用实际利率法计算的金融资产的外币利息产生的汇兑差额，应当计入当期损益。

处置时对于汇率的变动和处置损益不进行区分，计入当期损益（投资收益）。

例题

国内甲公司2×20年1月2日以外币存款1000万美元购入按年付息的美元债券，当日汇率为1美元＝7.03元人民币，面值为1000万美元，票面利率为5%，2×20年年末该债权的公允价值为1010万美元，2×20年12月31日汇率为1美元＝7.04元人民币。

　　要求：假定甲公司将上述债券投资划分为债权投资或其他债权投资，分别做出甲公司的相关会计处理。

债权投资

①购入和期末计息时

借：债权投资——成本（美元）（1 000×7.03）7 030

　　贷：银行存款——美元　　　　　　　　　　　 7 030

借：应收利息——美元　　　（1 000×5%×7.04）352

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　 352

②年末计算汇兑差额

＝1 000×（7.04－7.03）＋50×（7.04－7.04）＝10（万元人民币）

借：债权投资——成本（美元）　10

　　贷：财务费用　　　　　　　　　10

其他债权投资

①购入和期末计息时

借：其他债权投资——成本（美元）　（1 000×7.03）7 030

　　贷：银行存款——美元　　　　　　　　　　　　　　 7 030

借：应收利息——美元　　　　　　　　　　　　　　　 352

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 352

②年末计算汇兑差额

借：其他债权投资——公允价值变动（美元）　　70.4

　　贷：其他综合收益　　 [（1010－1000）×7.04] 70.4

借：其他债权投资——成本（美元）　　　　　　10

　　贷：财务费用　　　　[（1000×（7.04－7.03）]10

（2）交易性金融资产（债务工具）

【提示】交易性金融资产（债务工具）属于外币货币性金融资产，其汇率变动产生的汇兑差额应当计入当期损益；

计算的金融资产的外币应收利息产生的汇兑差额，应当计入当期损益。

处置时对于汇率的变动和处置损益不进行区分，计入当期损益（投资收益）。

例题

国内甲公司2×20年1月2日以外币存款1 000万美元购入按年付息的美元债券，当日汇率为1美元＝7.03元人民币，面值为1 000万美元，票面利率为5%，年末该债权的公允价值为1010万美元，2×20年12月31日汇率为1美元＝7.04元人民币。分类为交易性金融资产的会计处理：

①购入和期末计息时

　　借：交易性金融资产——成本（美元）（1 000×7.03）7030

　　　　贷：银行存款——美元　　　　　　　　　　　　　　 7030

　　借：应收利息——美元　　　　　 （1 000×5%×7.04）352

　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　352

②年末计算汇兑差额

　　借：交易性金融资产——公允价值变动（美元）　　　　 70.4

　　　　贷：公允价值变动损益　　　　 [（1010－1000）×7.04]70.4

　　借：交易性金融资产——成本（美元）　　　　　　　　 10

　　　　贷：财务费用　　　　　　　 [（1000×（7.04－7.03）]10

（3）其他权益工具投资、交易性金融资产

【提示】其他权益工具投资、交易性金融资产一般属于外币非货币性金融资产，其汇率变动产生的汇兑差额，与其公允价值变动一并计入其他综合收益或公允价值变动损益，不需要区分汇率变动和公允价值变动。

但其外币现金股利产生的汇兑差额，应当计入当期损益。

处置时对于汇率的变动和处置损益不进行区分，分别计入留存收益或当期损益。

例题

1、国内乙公司2×19年12月10日以每股3美元的价格购入丙公司B股100万股，当日汇率为1美元＝7.03元人民币，款项已付。2×19年12月31日，由于市价变动，当月购入的丙公司B股的市价变为每股2.8美元，当日汇率为1美元＝7.04元人民币。2×20年1月10日，乙公司将所购丙公司B股股票按当日市价每股2.6美元全部售出，当日汇率为1美元＝7.05元人民币。假定不考虑相关税费的影响。

　　要求：假定乙公司将上述股权投资划分为其他权益工具投资或交易性金融资产，分别编制乙公司的相关会计处理。

1、其他权益工具投资

①2×19年12月10日，购入股票

借：其他权益工具投资—成本　　　　　　2109

　　贷：银行存款——美元　（3×100×7.03）2109

②2×19年12月31日公允价值变动

＝2.8×100×7.04－2 109＝－137.8（万元人民币）

借：其他综合收益　　　　　　　　　　　 137.8

　　贷：其他权益工具投资——公允价值变动　 137.8

【提示】137.8万元人民币既包含该股票公允价值变动的影响，又包含人民币与美元之间汇率变动的影响。

③2×20年1月10日出售

借：银行存款——美元　（2.6×100×7.05）1 833

盈余公积、利润分配　　　　　　　　　　276

　　其他权益工具投资——公允价值变动　　　137.8

　　贷：其他权益工具投资——成本　　　　　　 2109

　　　　其他综合收益　　　　　　　　　　　　　137.8

【提示】其他权益工具投资处置时对于汇率的变动和处置利得损失不进行区分，计入留存收益。

2、交易性金融资产（股票）

①2×19年12月10日，购入股票

借：交易性金融资产—成本　　　　　　　　2109

　　贷：银行存款——美元　　（3×100×7.03）2109

②2×19年12月31日公允价值变动损益＝2.8×100×7.04－2 109＝－137.8（万元人民币）

借：公允价值变动损益　　　　　　　　　　 137.8

　　贷：交易性金融资产——公允价值变动　　　 137.8

【提示】137.8万元人民币既包含该股票公允价值变动的影响，又包含人民币与美元之间汇率变动的影响。

③2×20年1月10日出售

借：银行存款——美元　（2.6×100×7.05）1 833

投资收益　　　　　　　　　　　　　　　138.2

　　交易性金融资产——公允价值变动　　　　137.8

　　贷：交易性金融资产——成本　　　　　　　 2109

【提示】交易性金融资产处置时对于汇率的变动和处置损益不进行区分，计入投资收益。

2、A公司为增值税一般纳税人，以人民币作为记账本位币，对外币业务采用交易发生日的即期汇率折算，并按年计算汇兑损益，2×20年12月31日有关外币账户期末余额如下：

上述债权投资和应收利息，系2×19年1月1日购入，面值为1 200万欧元，到期一次还本分期付息，次年1月6日付息，票面利率为4%，按年计提利息，已计提应收利息48（1200×4%）万欧元。

A公司2×21年发生以下外币业务：

　　（1）收到上年的应收利息48万欧元存入银行。当日即期汇率为1欧元＝7.16元人民币。

　　借：银行存款——欧元　（48×7.16）343.68

　　　　贷：应收利息——欧元　　　　　　　342.24

　　　　　　财务费用　　　　　　　　　　　　1.44

（2）从国外进口原材料一批，货款200万欧元，当日即期汇率为1欧元＝7.15元人民币，按规定应交进口关税143万元人民币，应交进口增值税204.49万元人民币。货款尚未支付，进口关税及增值税当日以银行存款支付，并取得海关完税凭证。

借：原材料（200×7.15＋143）　　　　　　1 573

应交税费——应交增值税（进项税额）　　204.49

贷：银行存款——人民币　　 （143＋204.49）347.49

应付账款——欧元　　　 （200×7.15）1 430

（3）以外币存款偿还本年发生的应付账款200万欧元，当日即期汇率为1欧元＝7.16元人民币。

　　借：应付账款——欧元　　　（200×7.15）1 430

　　　　财务费用　　　　　　　　　　　　　　　 2

　　　　贷：银行存款——欧元　　　（200×7.16）1 432

（4）以外币存款偿还上年发生的应付账款1 000万美元，交易日即期汇率为1美元＝7.01元人民币。

　　借：应付账款——美元　　（1 000×6.95）6 950【冲减账面余额】

　　　　财务费用　　　　　　　　　　　　　　　60

　　　　贷：银行存款——美元　　（1 000×7.01）7 010

（5）收到上年发生的应收账款1 000万美元直接兑换为人民币，交易日银行买入价为1美元＝7.02元人民币。

　　借：银行存款——人民币　（1 000×7.02）7 020

　　　　贷：应收账款——美元　　（1 000×6.95）6 950【冲减账面余额】

　　　　　　财务费用　　　　　　　　　　　　　　　70

（6）收到某外商投入的外币资本5 000万美元，交易日即期汇率为1美元＝7.04元人民币，款项已存入银行（不考虑资本公积）。

　　借：银行存款——美元　 （5 000×7.04）35 200

　　　　贷：实收资本　　　　　　　　　　　　　35 200

（7）向国外销售产品一批，价款共计2 000万美元，交易日即期汇率为1美元＝7.05元人民币，款项尚未收到。（不考虑增值税等相关税费）

　　借：应收账款——美元　 （2 000×7.05）14 100

　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　14 100

（8）以500万美元购买了在中国注册的乙公司发行在外的2%股份，另支付相关交易费用2万元人民币。当日即期汇率为：1美元＝7.03元人民币。分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，年末公允价值为510万美元，年末即期汇率为：1美元＝7.04元人民币。

　　借：交易性金融资产　　　　　　　　　　3 515

　　　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　2

　　　　贷：银行存款——美元　　 （500×7.03）3 515

　　　　　　银行存款——人民币　　　　　　　　　　2

　　借：交易性金融资产　 （510×7.04－3 515）75.4

　　　　贷：公允价值变动损益　　　　　　　　　　 75.4

（9）年末计算债权投资的利息，1欧元＝7.14元人民币。

　　借：应收利息　　　　 （1 200×4%×7.14）342.72

　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　342.72

（10）计算年末汇兑损益并编制会计分录。年末即期汇率为：1欧元＝7.14元人民币；1美元＝7.04元人民币。

①银行存款（欧元）账户汇兑损益＝（500＋48－200）×7.14－（3 565＋343.68－1 432）＝8.04（万元人民币）【汇兑收益】

②银行存款（美元）账户汇兑损益＝（1 000－1 000＋5 000－500）×7.04－（6 950－7 010＋35 200－3 515）＝55（万元人民币）【汇兑收益】

③应收账款（美元）账户汇兑损益＝（5 000－1 000＋2 000）×7.04－（34 750－6 950＋14 100）＝340（万元人民币）【汇兑收益】

④应付账款（美元）账户汇兑损益＝（2 100－1 000）×7.04－（14 595－6 950）＝99【汇兑损失】

⑤债权投资（欧元）账户汇兑损益＝1 200×7.14－8 556＝12（万元人民币）【汇兑收益】

⑥会计分录

　　借：银行存款——欧元　　　　　8.04

　　　　银行存款——美元　　　　 55

　　　　应收账款——美元　　　　340

　　　　债权投资——成本（欧元） 12

　　　　贷：应付账款——美元　　　　 99

　　　　　　财务费用　　　　　　　　316.04

【归纳总结1】金融资产公允价值变动及汇兑差额的处理思路如下图所示：

【归纳总结2】外币业务因汇率变动计入的会计科目

（1）外币货币性项目：汇率变动计入财务费用或在建工程；

（2）存货：期末计量时所考虑的汇率变动因素计入资产减值损失（包括汇率变动，也包括存货减值损失，不区分）；

（3）交易性金融资产（权益工具）：汇率变动计入公允价值变动损益（包括汇率变动，也包括公允价值的变动，不区分）；

（4）交易性金融资产（债务工具）：汇率变动计入财务费用；公允价值变动计入公允价值变动损益；

（5）其他权益工具投资：汇率变动计入其他综合收益（包括汇率变动，也包括公允价值的变动，不区分）；

（6）其他债权投资：汇率变动计入财务费用，公允价值变动计入其他综合收益；

（7）债权投资：汇率变动计入财务费用。