国有企业混合所有制改革中过渡期损益不同归属的实务处理论文 |
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国有企业混合所有制改革中过渡期损益不同归属的实务处理论文
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国有企业混合所有制改革中过渡期损益不同归属的实务处理论文
tuoyuxue
2023-04-07 10:34:15
导读：随着国有企业混合所有制改革的推进，非公有资 本投资主体可通过出资入股、收购股权、认购可转债 、股权置 换等多种方式， 参与国有企业混合所有制改革以及企业经营 管理。国有企业混合 SCI论文（www.scipaper.net） 摘 要：随着国有企业混合所有制改革的推进，非公有资 本投资主体可通过出资入股、收购股权、认购可转债 、股权置 换等多种方式， 参与国有企业混合所有制改革以及企业经营 管理。国有企业混合所有制改革过程中对于过渡期损益的归 属有多种类型， 我国针对国有企业混合所有制改革过渡期损 益的会计处理尚还未形成统一的会计处理指南， 实务中相关 会计处理存在较大的分歧 。文章结合现行的会计准则对国有 企业混合所有制改革中过渡期损益不同归属的业务会计处理 进行梳理，并结合实务案例进行分析探讨，针对性地提出意见 和建议。 关键词：国企混改,过渡期损益,会计处理 一、国企混改过渡期损益的产生 2013 年中共中央 《关于全面深化改革若干重大问题的决 定》第一次提出积极发展混合所有制经济后，国家出台了《关 于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见》指导意见，2015 年 8 月 国务院颁布了 《关于深化国有企业改革的指导意见》， 到 2018 年底，前后共出台 22 个配套文件，形成了“1+N”系列 指导文件 。混改体系文件的颁布完善，意味着国企改革顶层设 计基本完成 。之后又颁布了《关于国有企业发展混合所有制经 济的意见》《关于鼓励和规范国有企业投资项目引入非国有资 本的指导意见》《关于国有控股混合所有制企业开展员工持股 试点的意见》等文件，为国企混改明确了实施指导意见，标志 着中央推进国企混改的决心。  浏览大图
国企混改通常委托专业机构进行资产评估， 并以评估价 值作为交易对价的基础， 因股权交易履行从可行性研究到决 策审批以及股权交割完成需要一定的时间周期， 该过程流程 复杂，时间跨度长，往往长达半年甚至一年之久 。实践中，通常 将上述股权评估基准日至股权交割日之间称为过渡期， 在评 估基准日至股权交割日这段时间， 目标公司经营产生的损益 中按国企混改涉及股权之的股比计算的部分被称作过渡期损 益。
二、国企混改过渡期损益不同归属及相关会计处理
( 一)过渡期损益归属于购买方
转让方与购买方约定以评估值作为转让对价， 过渡期损 益归属于购买方 。如果标的公司在过渡期产生盈利，由购买方 享有，交易价格无需调整;如果标的公司在过渡期产生亏损， 也由购买方享有，交易价格无需调整 。即股权评估基准日至交 割日期间，目标公司出现盈利时，股权购买方不用向股权转让 方多付价款;目标公司出现亏损时，股权购买方不能减少向股 权转让方支付的款项 。这种情况下，标的公司在过渡期经营情 况产生的效益对股权并购价格不产生影响， 因股权价格不会 发生较大变化，股权并购合同执行较容易。
购买方会计处理如下：
1.股权交割日个别报表会计分录：
借：长期股权投资(评估值)
贷：银行存款
2.股权交割日合并报表抵销分录：
借：目标公司交割日所有者权益 商誉
贷：长期股权投资
转让方会计处理如下：
1.股权交割日个别报表会计分录：
借：银行存款
贷：长期股权投资
投资收益
2.股权交割日合并报表抵销分录：
借：投资收益
贷：未分配利润 - 年初
未分配利润 - 本年
(二)过渡期损益归属于股权转让方
转让方与购买方约定以评估值作为转让对价， 过渡期损 益归属于转让方 。如果标的公司在过渡期产生盈利，由转让方 享有， 购买方可以增加转让价款或者由目标公司向转让方分 配过渡期股利实现;如果标的公司在过渡期产生亏损，也由转 让方享有，购买方可以通过减少转让价款实现 。即股权评估基 准日至交割日期间，目标公司出现盈利时，股权购买方应向股 权转让方多付价款或者由目标公司向转让方分配股利; 目标 公司出现亏损时， 股权购买方可以减少向股权转让方支付的 款项 。这种情况下，标的公司在过渡期经营情况产生的效益对 股权并购价格将产生影响。
由于过渡期这段时间转让方是目标公司的实际控制人， 主要生产经营决策由其做出，理应获得过渡期损益，并承担发 生的亏损 。股权购买方在股权过渡期没有控制目标公司，也没 有支付相应的股权并购款项，因而不应承担经营责任，也不应 获得经营收益 。这主要是考虑风险与收益均衡原则，在股权并 购双方协商时比较容易达成一致。
购买方会计处理如下：
1.股权交割日个别报表会计分录：
借：长期股权投资(评估值 + 过渡期损益)
贷：银行存款
2.股权交割日合并报表抵销分录：
借：目标公司交割日所有者权益
商誉
贷：长期股权投资
转让方会计处理如下：
1.股权交割日个别报表会计分录：
借：银行存款
贷：长期股权投资
投资收益
2.股权交割日合并报表抵销分录：
借：投资收益
贷：未分配利润 - 年初
未分配利润 - 本年
(三)过渡期亏损和盈利由不同方承担
转让方与购买方约定以评估值作为转让对价， 过渡期亏 损归属于转让方，过渡期盈利归属于购买方 。为了保护股权并 购方的利益，减少其风险，通常股权并购合同会如此约定 。在 这种情况下， 只有在过渡期出现亏损时才需要调整股权并购价格(调减) 。如果倾向于保护股权转让方的利益，则股权并购 合同应约定：过渡期损益为盈利的部分归属股权转让方，过渡 期出现亏损的部分由股权购买方承担 。在这种情况下，只有在 过渡期出现盈利时才需要调整股权并购价格(调增) 。
( 四)过渡期损益未做约定
转让方与购买方约定以评估值作为转让对价， 过渡期损 益未做约定 。在这种情况下，目标公司过渡期内产生盈利或亏 损，购买方作为过渡期后目标公司的股东，自然享有目标公司 的资产包括过渡期内盈利在内的相关权益， 而无需对交易交 款作出调整或交易双方作出补偿安排， 因此， 本质上与方案 ( 一)过渡期损益归属于购买方相同，仅为表述不同。
三、国企混改过渡期损益不同归属及相关会计处理例析
案例： 转让方和购买方是在中国境内合法设立并存续的 有限责任公司，转让方与购买方无关联关系 。A 公司系一家于 2010 年 2 月 8 日注册成立的公司，注册资本为 4500 万元人民 币，转让方在 A 公司合法拥有股权 100%。
转让方计划将自己持有的 A 公司 100%的股权转让给购 买方 。转让方与购买方一致同意聘请资产评估公司以资产基 础法评估 A 公司净资产价值作为本次股权转让的价格， 双方 约定以 2019 年 7 月 31 日作为评估基准日， 净资产评估价值 为 6000 万元， 评估基准 日 A 公司账面将资产为 5000 万元 。 2020 年 7 月 31 日转让方与购买方完成股权交割。
A 公司在过渡期 (即 2019 年 8 月 1 日至 2020 年 7 月 31 日)实现净利润 500 万元 。A 公司在 2019 年 8 月 1 日和 2020 年 7 月 31 日所有者权益各项目金额如下：
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( 一)转让方和购买方约定过渡期损益归属于购买方
转让方和购买方约定 2019 年 7 月 31 日(含 31 日)之前的 风险及责任由购买方承担，2019 年 8 月 1 日 (含 1 日)之后的 风险和责任由购买方承担。评估基准日至股权交割日(即 2019 年 7 月 31 日至 2020 年 7 月 31 日) 形成的税后利润或损失， 由购买方享受或承担。
购买方会计处理如下：
1.股权交割日个别报表会计分录：
借：长期股权投资 6000
贷：银行存款 6000
2.股权交割日合并报表抵销分录：
借：实收资本 4500
盈余公积 350
未分配利润 650
商誉 500
贷：长期股权投资 6000
转让方会计处理如下：
1.股权交割日个别报表会计分录：
借：银行存款 6000
贷：长期股权投资 4500
投资收益 1500
2.股权交割日合并报表抵销分录：
借：投资收益 1000
贷：未分配利润 - 年初 500
未分配利润 - 本年 500
(二)转让方和购买方约定过渡期损益归属于转让方
转让方与购买方同意以 2020 年 7 月 31 日为界限划分与 公司有关的责任及风险的归属 。2020 年 7 月 31 日(含 31 日) 之前的风险及责任由转让方承担;2020 年 8 月 1 日 (含 1 日) 之后的风险和责任由购买方承担 。评估基准日至股权交割日 (即 2019 年 7 月 31 日至 2020 年 7 月 31 日) 形成的税后利润 或损失，由转让方享受或承担。
过渡期损益由购买方向转让方支付转让价款时 一 并支 付。
购买方会计处理如下：
1.股权交割日个别报表会计分录：
借：长期股权投资 6500
贷：银行存款 6500
2.股权交割日合并报表抵销分录：
借：实收资本 4500
盈余公积 350
未分配利润 650
商誉 1000
贷：长期股权投资 6500
转让方会计处理如下：
1.股权交割日个别报表会计分录：
借：银行存款 6500
贷：长期股权投资 4500
投资收益 2000
2.股权交割日合并报表抵销分录：
借：投资收益 1000
贷：未分配利润 - 年初 500
未分配利润 - 本年 500
过渡期损益由目标公司向转让方分配现金股利。
购买方会计处理如下：
1.股权交割日个别报表会计分录：
借：长期股权投资 6000
贷：银行存款 6000
2.股权交割日合并报表抵销分录：
借：实收资本 4500
盈余公积 350
未分配利润 150
商誉 1000
贷：长期股权投资 6000
转让方会计处理如下：
1.股权交割日个别报表会计分录：
借：银行存款 6000
贷：长期股权投资 4500
投资收益 1500
借：应收股利 500
贷：投资收益 500
借：银行存款 500
贷：应收股利 500
2.股权交割日合并报表抵销分录：
借：投资收益 1000
贷：未分配利润 - 年初 500
未分配利润 - 本年 500
四、结论与建议
目前，在股权并购交易中，过渡期损益的约定已成为股权 并购协议不可或缺的重要条款， 而我国针对过渡期损益的会 计处理尚缺乏明确统一的规定， 实务中相关会计处理存在较 大的分歧 。本文结合现行的会计准则对过渡期损益不同归属的业务会计处理进行梳理，并 结合实务案例进行分析探讨， 总结过渡期损益的实务处理规 则：当约定过渡期损益归属于转让方时，可以视同交易价款的 调整进行相应的会计处理; 当约定过渡期损益归属于购买方 时，则按照现行准则的规定进行相应的会计处理即可 。总结过 渡期损益实务处理经验， 为过渡期损益不同归属的实务处理 提供了有益的参考。
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参考文献：
[ 1] 《企业会计准则第 33 号—合并财务报表》[M]. 中国财政经 济出版社,财政部会计司,2014.
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