以上为工程计价方法的基本分类。在具体的个案中，或有可能存在多种计价方法的组合、嵌套。如清单计价方式下，对于某一费用总价包干等。采用不同的计价方式，即代表适用了该计价方式下的费用组成或者计算方法。在此前提下，讨论工程造价的范围与风险方有意义。

从具体合同约定来看，当工程计价方式为第①②⑤情形时，税金属于不含税工程造价以外的单列部分，只需要按照实际计算所得的工程造价乘以相应的税率即可得出税金数额，税率的变化与税前造价金额无关。对于所有的投标人而言，施工企业要获得工程的核心竞争力主要在于其税前造价，税金并不纳入竞争范畴。特别是在第⑤情形下，税金作为工程成本中的一部分，并无调整的空间。因此，在上述三种情形下，即使发承包双方在签约阶段对工程造价作出明确约定，但在履约阶段，承包人只需根据实际开票时的税率计算实际税金。

而在③④两种计价方法下，税金在造价中整体考虑，此时对于税金利益的分配最容易产生争议。

当合同就税率变化作出明确约定，或约定履约风险包含政策性风险时，应尊重合同约定

税收法定原则使得纳税人可以预测自身行为所可能产生的法律效果，而合同中发承包双方对税率变化引发的价格调整的约定，本质上是对如何分配税率变化所产生的税金利益的约定。该约定并不违反法律行政法规的规定，应属有效。实践中，含税固定价合同中双方多会明确约定工程造价不随税率变化而调整，即承包人按新税率缴纳增值税，而发包人仍以原税率为计价依据支付工程价款。该情形下，税金利益应由承包人享有。该约定并不会造成国家税收流失，未违反税收法定原则以及法律与行政法规的强制性规定，仅仅是发承包双方对税率调整风险负担的约定，合法有效，裁判者应当尊重当事人的意思自治。

需要说明的是，如果双方当事人仅就市场风险作出约定，不宜直接视为双方就税率变化作出约定。原因在于，通常情况下，承包人承担的是有限风险。不同计价方式的合同中对合同风险范围的约定不同，但常见的风险多指向施工要素等市场要素，非市场要素则被排除在外。市场风险的主要特征是可预期性，如材料、人工等市场要素的涨跌变化等。由于在投标阶段承包人需要着重考虑宏观经济环境、市场供求关系等，因此需要对施工期间的市场要素变化形成一定的预期并作出商业判断。而包括不可抗力、法律变化、政府行为、不利物质等，由于当事人无法预期此等事件是否发生、能够产生多大影响，因此一般不应直接认定属于承包人应当承担的风险范围。由于增值税税率多处于相对较为稳定的水平，对于市场经济的成熟运行具有较高的价值，因而不属于常见市场风险的情形，宜被认定为一种政策性风险。基于此，双方当事人就市场风险作出的分担约定不宜作为分担税率变化所产生利益的基础。

合同未就税率调整情形作出特别约定的，原则上税率调整引起的税金利益应由发包人享有

对于此问题的分析有必要回归增值税本身的性质及设置目标。有别于营业税，增值税属于价外税，实行价税分离，应纳税额为销项税额减去进项税额。在建设工程领域，税前工程造价加增值税为合同总价，即合同中约定的造价通常是包括增值税的总造价。参照2013年版的《建设工程工程量清单计价规范》（GB 50500-2013）第3.4.2条之规定，国家法律、法规、规章和政策发生变化而影响合同价款调整的，由发包人承担计价风险。该规定意味着，发包人应当承担税率变化带来的风险，当税率调减时，工程造价相应调减；当税率调增时，工程造价亦相应调增。

有观点认为，增值税税率的调整属于国家政策变更，不可归责于承包方，由此产生的税率下调利益应归属于承包方所有，故发包方主张工程造价应当调减相应税率差额的，不应支持[4]。该种观点实际上系对风险范围的误读，从该逻辑来看，若增值税税率调增，承包人据此主张调整工程造价，便会得出“增值税税率的调整是国家政策的变更，不可归责于发包人，由此增加的税金应由承包人负担，故不应支持承包人主张调增工程造价。”此观点本身无法自洽，既然增值税税率的调整无法归责于发承包任何一方，则税率调整所产生的任何利益和不利益均应当由发承包双方平均分摊，而非一刀切式地将该部分税金差额归于单独的某一方。

也有观点认为，增值税税率的纳税主体为承包人，税率变动所产生的利益或亏损应仅与承包人相关，故税率变化的利益应由承包人享有，[5]且国家降低建筑业增值税税率，是为了降低建筑业增值税纳税义务人的成本，同时减轻建筑业企业的负担，激发企业活力。如果增值税税率下调后必须降低工程价款，则使得承包人被迫不能享受国家的减税降费政策，导致国家税收政策的目的落空。该观点系对增值税征收目的和征收方式的误读。增值税具有税负转嫁和成本抵扣的功能，虽然增值税缴纳主体为承包人，但由于增值税系流转税，产生于商品或应税劳务的流转过程中。增值税的多寡，与作为建筑业企业的建筑施工企业本身的负担、成本等并无关联，最终实际税款的承担方为发包人。故国家对于增税税率的调整，实际上是通过减轻税负，降低整个固定资产的终端投资者即发包人所应支付的含税价格。当增值税税率降低时，承包人从供应商处产生的进项税额亦相应减少，因此不会对承包人造成任何不利益。税率因政策调低，承包人主张调低后的税率与原税率之间的税差，本质上是将该部分金额作为一种利润或收益。而承包人利润或收益来源于其对项目高效管理、成本控制等方面实现，源自于其施工行为，税金并不作为其利润或收益来源。因此，除特别约定，税率降低的，不应由承包人享有调低后的税率与原税率之间的税差。同理，若国家调高税率的，也不应由承包人负担调高后的税率与原税率之间的税差。

不过，在司法实践中存在一定的特殊情形，即如果税率调整的发生是由一方过错导致，则应当由无过错方享有税金利益。[6]具体而言，当发包人向承包人支付工程款后，承包人未及时缴税税金的，此时税率下调引起税金降低的，发包人可主张承包人返还多计取的税金；同样地，如果发包人未及时支付工程款，此时税率下调引起税金降低，发包人不得主张降低工程造价，税金利益应由承包人承担。

小结

1.增值税纳税义务发生时间是解决工程造价适用税率的关键

依据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号），建筑业纳税义务时间包括：一是承包人收讫销售款项或取得索取销售款项凭据的当天，即在承包人履行合同过程中或完工后收到发包人支付工程款的当天，或没有收到款项但已到约定收款日的当日；二是承包人先开具发票的，为开具发票的当天。当发生税率调整需要调整工程造价时，不宜一概适用调整前的税率或调整后的税率，而应当结合税率调整的实施期间，以增值税纳税义务发生时间作为税率确定时间。纳税义务时间一般包括开票时间和付款时间。

（1）对于承包人已先开具发票的，适用开具发票时的税率，开票后税率下降的，发承包双方对已开票部分不再调整工程造价。

（2）合同履行过程中，税率确定点应以发包人支付工程价款的时间为准，若在税率变化前发包人支付工程款，付款部分应以原税率为准，发包人不得要求承包人按新税率返还差额税率。若在税率变化后发包人支付工程款项的，该部分工程款应根据工程完工时间确定税率。若建设工程在税率变化前已经完工，则不得再对完工部分的工程造价依据变化后的税率做出调整，是否办理竣工结算，不影响纳税义务时间的确定。

（3）对于未开具发票的质保金，根据国家税务总局公告2016年第69号，承包人纳税义务时间为收到质保金的当天，即根据发包人支付质保金的时间确定适用增值税税率。

总的来说，对于已经支付的工程进度款、已经开具工程进度款发票的、或工程进度款的付款日期在税率调整前的，该部分款项的增值税税额不予调整。对工程结算尾款，除另有约定外，应该按照应付工程结算款的日期对照现行税率计算相应的工程结算造价。在复杂案件中，如跨越多个税率调整区间的案件，可以先换算取得原税前造价,再按照现行税率进行换算，并加上已付款（已开票）的款项中实际缴纳税金的部分，即可得出最终的工程造价。

2. 税率确定后工程造价计算公式

在单次税率下降时，因税金利益归属于发包人，即承包人应按新税率缴纳税金，税率下降导致的税金应予扣减，但计算时，税收基数中应当扣除已按照原税率支付的款项，计算公式为：应支付的工程款项=已支付工程款项÷（1+原税率）×（1+新税率）。

参照杭州市建设工程造价和投资管理办公室作出的《关于增值税税率调整后建设工程结算相关问题处理意见的补充通知》（杭建造价办投资办〔2019〕28号），在工程施工期间经历多次税率调整时，调整后的工程造价=按最新税率计算所得的工程造价+历次税率调整产生的税金差额【开票金额1÷开票时的税率1×税率差+开票金额2÷开票时的税率2×税率差+……】[7]。

对于前文的案例，可采取的第一种计算方法为：先换取计算工程税前造价，然后按照现行税率计算现行税率下的税后造价，同时对已经开票的金额部分进行补差。固定总价2832万元÷（1+10%）×（1+9%）=2806.25万元即为现行税率下的含税造价，同时对于已付款1200万元计算税差补偿，1200万元÷（1+10%）×（10%-9%）=10.9万元。结算造价为2806.25万元+10.9万元=2817.16万元。结算款为：2817.16万元-已付款1200万元=1617.16万元。

第二种计算方法是：对于按照原合同开票的金额部分不予调整，对于应适用调整后的税率造价部分进行调整换算。工程结算款=工程固定总价2832万元-已付款1200万元=1632万元，此造价包含10%的增值税，所以其工程结算款税前造价为1632万元÷（1+10%）=1483.6万元，税后造价为1483.6万元×（1+9%）=1617.2万元。即发包人应支付承包人工程款1617.16万元。

注释：

[1] 《住房城乡建设部办公厅关于做好建筑业营改增建设工程计价依据调整准备工作的通知》（建办标[2016]4号）。

[2] 《住房城乡建设部办公厅关于调整建设工程计价依据增值税税率的通知》（建办标[2018]20号），《财政部、税务总局关于调整增值税税率的通知》（财税〔2018〕32号）。

[3] 《住房和城乡建设部办公厅关于重新调整建设工程计价依据增值税税率的通知》（建办标函〔2019〕193号），《财政部、税务总局、海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》（中华人民共和国财政部、国家税务总局、中华人民共和国海关总署公告2019年第39号）。

[4] 最高人民法院（2020）最高法民申4542号民事裁定书。

[5] 浙江省宁波市中级人民法院（2020）浙02民终4210号民事判决书。

[6] 广东省高级人民法院（2015）粤高法民提字第1号。

[7] 《关于增值税税率调整后建设工程结算相关问题处理意见的补充通知》（杭建造价办投资办〔2019〕28号）

返回搜狐，查看更多