例如，某商户在向客户销售产品时赠送奖励积分，假设消费者每消费100元赠送10个积分，1个积分可以按照1元使用。

当期商户向客户出售了一项商品，商品公允价值200元。商户收取了200元对价，并根据积分的赠送规则，赠送给客户20个积分。（为了方便计算，假设消费者的积分兑换率为100%）。

当期确认的商品销售收入：200/（200+20）*200=181.82元；

当期确认的奖励积分价值：20/（200+20）*200=18.18元。在新收入准则下，前述余额计入“合同负债”科目。

通过上面的简单举例不难发现，在计量奖励积分时，采用余值法和单独售价公允价值分配法在计量结果上会存在一定的差异，尤其当公司对外赠送的奖励积分余额比较重大时，可能会对财务报表造成比较重大的影响，因此，相关公司在新收入准则的首次施行日需要对积分核算方法进行必要的调整。

二、 免费体验券的会计处理

某网站为了推广其一款软件产品，开展了一项促销活动。活动内容为潜在消费者可以在90天内免费使用该软件产品，免费使用该软件产品的公允价值为100元，因潜在消费者免费使用该软件产品将使企业发生10元的成本。

对于上述问题，该如何进行会计处理，目前在实务中存在以下三种观点：

观点一：在促销活动开始时不进行会计处理。当消费者使用免费软件时，由于是零对价，因此不确认收入，同时确认所发生的成本。

持有该观点的人士认为，发放免费体验券对企业而言并没有造成任何的收入和支出，因此不应进行核算。同时，采用该方法核算操作性较强，且核算简单，不需要进行大量的会计估计。

观点二：在促销活动开始时，公司需要估计未来将免费使用软件的消费者数量，并根据所使用软件的公允价值同时确认销售费用和预计负债。当消费者使用免费软件时将预计负债转入营业收入，同时确认相应的成本。

持有此观点的人士认为，公司进行促销活动的目的系为了扩大未来的销售，因此，在对外进行促销时应当确认相应的促销成本。

具体会计核算方法为：在促销开始时，如果公司预期有10名消费者会参加活动，则同时确认销售费用和预计负债1,000元（100*10）。当消费者实际使用时确认1,000元营业收入，同时结转相关的成本100元（10*10）。

观点三：在促销活动开始时，公司需要估计未来将免费使用软件的消费者数量，并按照公司将支出的成本计入销售费用和预计负债。当消费者实际使用时，将预计负债与实际发生的成本相抵，不确认收入。

观点三与观点二既有相同之处，亦存在明显的差异。相同之处在于两个观点均认为促销行为需要进行会计计量。而差异之处则在于促销行为的计量金额以及后续是否应当确认销售收入两方面，即观点二认为应当按照促销商品的公允价值计量，且后续需确认收入，而观点三认为应当按照促销商品的成本计量，后续不确认收入。

笔者比较倾向于观点三，即商户的促销系为了促进销售的增长，因此需要对促销行为进行计量。但是在计量时，应当按照促销商品（服务）的成本进行计量，而非按照商品（服务）的公允价值计量，且后续不确认销售收入。具体分析如下：

1.销售费用（预计负债）的计量

根据上文所述，在原收入准则和新收入准则下，均要求对奖励积分或者类似的抵用券按照其公允价值计量，但是笔者以为，在对免费赠送的体验券进行初始计量时，不应按照收入准则进行核算。原因有三：

首先，公司发放免费体验券或免费产品行为的本质是促销行为而非销售行为；其次，公司在促销活动开始时，公司与客户之间并没有订立合同；最后，即便消费者在未来免费使用了公司免费提供的产品，但由于没有相关的经济利益流入公司，公司与消费者之间的合同也并不存在。

那么，如果不适用收入准则，该适用或参考哪一项会计准则呢，笔者认为可以参考《或有事项》准则。

在企业会计准则讲解（2010）中规定：“企业因提供奖励积分而发生的不可避免成本超过已收和应收对价时，应按《企业会计准则第13号―或有事项》有关部门亏损合同的规定处理”。

同时，或有事项准则规定：“待执行合同变成亏损合同的，该亏损合同产生的义务满足本准则第四条规定的，应当确认为预计负债。预计负债应当按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量。”

基于上述讲解及准则的规定，笔者认为对于免费赠送产品（服务）的活动，对企业而言只有成本的发生，并没有经济利益的流入，因此，企业应根据在免费活动中软件的预计使用情况参照亏损合同的处理方式确认预计负债，并以相关现时义务所需支出（成本）的最佳估计数进行初始计量。

2.预计负债后续是否结转收入

笔者认为，在免费促销的情形下，在后续结转预计负债时，不应确认销售收入。原因如上文所述，无论在原收入准则下还是在新收入准则下，免费促销活动均不会给公司带来预期的经济利益。因此，免费促销不符合收入确认的条件或者合同成立的条件。

同时，如果公司按照软件产品的公允价值确认预计负债，并在期后消费者实际使用软件时将预计负债结转为收入，则可能会带来另一个问题，即参加免费活动的消费者越多（或者公司发放的免费体验券越多），后期可以结转的收入也就可能越多，但其实这些收入并没有相应的经济利益流入公司，如果确认为了收入，可能会影响财务报表使用者对公司经营状况的理解和判断。

笔者再举一个更为直观的例子，例如，生产洗发水的公司向潜在客户免费赠送洗发水，洗发水市场价格20元，成本10元。在对赠送行为进行核算时，通常情况下直接以洗发水的成本10元确认为当期销售费用，而并不按照视同销售的做法同时确认收入并结转成本。因为对公司而言，该行为是促销，而非销售。

三、 免费抵扣券

在日常的经济活动之中，商户除了发放免费的体验券之外，往往还会免费发放一些抵扣券（折扣券），例如，满100减20等之类的抵扣券。对于该类免费的抵扣券又该如何进行会计处理呢？

笔者以为可以借鉴上述奖励积分和免费体验券的相关核算逻辑，具体如下：

在相关抵扣券发放时，公司应判断如果消费者参与赠券活动，在其使用赠券时对公司而言是否会构成亏损合同。

如果公司判断不会构成亏损合同，则在抵扣券发放时不进行会计处理（相关销售费用和预计负债的计量金额为零）。

如果公司判断在消费者使用赠券时将会发生亏损，则公司应对亏损部分进行确认，分别计入销售费用和预计负债。

在期后消费者实际使用抵扣券时，根据新收入准则关于应付对价的相关规定进行处理。新收入准则第十九条规定：企业应付客户（或向客户购买本企业商品的第三方，本条下同）对价的，应当将该应付对价冲减交易价格，并在确认相关收入与支付（或承诺支付）客户对价二者孰晚的时点冲减当期收入，但应付客户对价是为了向客户取得其他可明确区分商品的除外……”。

根据上述规定，在消费者使用相关抵扣券时，由于抵扣的20元并非公司为了向客户取得其他可明确区分的商品，因此公司应当按照80元（100-20）确认收入，并结转相关的商品成本。

作者为本内部资料特约撰稿人

信息来源：上海市注协 由注会君编辑整理，转载时请注明转载来源。返回搜狐，查看更多