我国是全球化税收情报自动交换的有力支持者和积极参与者，这一点无论是从最高层领导人在G20峰会作出的公开表态与承诺上， 还是从我国加入的一系列公约和协定中均可见一斑。2013年8月我国加入了《公约》，2015年7月1日《公约》得到全国人大常委会批准，其第6条为我国在多边机制下开展自动情报交换提供了法律基础； 2015年12月16日和2016年5月12日我国分别签署了《金融账户涉税信息自动交换多边主管当局协议》和《国别报告多边主管当局协议》。与此同时，作为对“税基侵蚀和利润转移（BEPS）”项下行动计划十三以及《金融账户涉税信息自动交换标准》（以下简称《标准》）的回应，2016年6月和2017年5月国家税务总局先后发布了《关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第42号，以下简称“42号公告”） 和《非居民金融账户涉税信息尽职调查管理办法》 的公告（国家税务总局公告2017年第14号），初步完成了国际规则在我国落地的重要一步。

这场国际化情报交换运动的到来恰逢我国升级国际税收征管治理体系之时，《税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）的立法修订箭在弦上，国际税收情报化的平台建设在各地税务部门落地开花。加入全球化的税收情报交换体系对当下我国正在进行的跨境税收征管改革无疑是一大“助力器”，其带来的积极效应显而易见。作为全球最大的资本输入国和正在日益崛起的资本输出国，我国比以往任何时候都迫切需要获取境外税收情报，以应对当今世界人员和资金“无国界”跨境流动背景下产生的系列税收问题。一方面，长期以来，我国税务机关缺乏对在华投资的跨国集团在全球布局、收入和税收状况的充分了解，跨国企业利用不合理的关联企业间支付对外转移利润的做法十分普遍，使我国饱尝了税基被侵蚀之苦；另一方面，不少来华投资借道低税率地区或避税地的离岸投资模式使得真实的投资人信息变得扑朔迷离，大大增加了我国税务机关进行涉外征管的难度。不仅如此，伴随着我国私人财富的快速增长，晚近出现了一批高净值人群通过信托、基金或离岸金融账户向海外转移资产的行为，导致许多应在我国纳税申报的资产和收入事实上游离在我国的税收征管之外。是故，推行税收情报的自动交换，借透明化之力消除逃避税空间，有利于保障我国基于国内税法所创立的课税权。

但对我国而言，加入到这场全球化的运动中，存在的潜在成本和风险亦不容小视：早期税收情报自动交换的发起者和实践者是欧美发达国家，情报交换通常以一国已有相对成熟的国内税收实体法和较为规范的税务征管体系为默认前提。对于发展中国家而言，搭上这趟全球透明化运动的便车固然可以从中受益，但是规则移植的过程势必会引发与现有法律的衔接及与当下征管制度冲突的问题。当前我国亟需考虑的问题包括如何在国内法中为我国主管机关与其他管辖区实施自动情报交换建立合法性基础，并为相关主管部门的交换行为设立权力边界？在大数据时代，更为严格的信息监管意味着涉税信息的获取不再只是税务机关单枪匹马地作战，政府部门之间须建立通畅的信息共享机制，包括金融机构在内的第三方将肩负起情报披露义务，纳税人承担的税务遵从成本将更为繁重。这需要决策制定部门之间同力协助建立更紧密合作，并在公权力扩围的背景下充分考虑私主体权利的保护。而且，在获取、传输和使用数据的环节，还会产生数据安全和维护成本的问题，需提前考虑数据滥用或泄露时的防范与补救措施。特别是在国别报告交换中，将我国跨国企业集团申报的国别报告提供给其他国家税务主管机关，还意味着我国企业在海外经营遭遇转移定价调整的风险将增加。此外，信息获取渠道的大大拓宽意味着未来税务机关与纳税人之间的博弈关系将有所调整，税收征管中税务机关会处于更为主动和强势的地位，特别是在当下的转型期，面对纳税人此前存在的逃避税行为，是依法给予惩治，抑或采怀柔政策在纳税人补交税款后准予税务特赦？对于上述问题，我国应尽早做准备，以便从容应对2018年后正式对外开展的税收情报自动交换工作。

二、全球税收情报自动交换的国际化视野

自2012年以来，全球化的税收情报自动交换运动已如燎原之势，在G20强有力的支持和OECD的大力推动下，自动交换的内容不断扩围：从2014年启动“金融账户涉税信息”交换到2015年纳入“国别报告”交换，再到2016年4月“巴拿马避税文件泄露”事件曝光后，交换“法人和法律安排的受益所有人信息”。这三类信息的侧重点各有不同：金融账户涉税信息关注的是税收居民个人和居民企业在境外金融机构的资产和收入，致力于打击居民通过设立离岸金融账户实施的逃避税行为；国别报告聚焦于跨国企业集团在全球的经营活动布局、收入分配和税收情报，以期通过呈现集团企业全球架构和价值链创造的全貌，实现合理的转移定价调整；法人和法律安排的受益所有人信息的情报交换则是金融领域反洗钱、反恐怖融资的透明化运动在税务领域的延伸，向现有法人或法律安排设立制度下模糊的所有权登记制度发起挑战。

（一）金融账户涉税信息的自动交换

2014年6月，OECD受G20之托完成了《标准》的制定和发布。根据《标准》，某一管辖区的金融机构负有义务搜集另一方参与管辖区居民在该机构开立的金融账户信息，并报送金融机构所在管辖区的税务机关，该税务机关在取得信息后，以特定格式按加密要求，依国别将信息提供给该账户持有人所在的居民国，接受信息一方的税务机关通过对信息进行解密和匹配，获取了解其居民在海外的金融资产状况，以此加强跨境税收监管，并提高纳税人的税收遵从度。

《标准》的主体内容包含“主管当局协议范本”（CAA）和“统一报告标准”（CRS）两部分，CAA是规范各区域税务主管当局之间开展金融账户涉税信息自动交换的操作性文件，规定了需交换的信息范围、时间，以及保密性、保障措施和情报交换必需的基础设施，分为双边范本 和多边范本。CRS则规范了金融机构搜集和报送外国居民账户信息的程序和要求，界定需报告的金融信息、需报告的账户持有人和需履行报告义务的金融机构范围，并区分不同类型的账户制定了不同的尽职调查要求，CRS的内容需转化为国内法方可实施。除了上述两份文件外，为确保不同管辖区之间的自动情报交换具有合法性基础，参与实施的缔约方还应签订符合OECD范本第26条标准的双边税收协定，或包含自动情报交换条款的《税收情报交换协定议定书》，或加入《公约》 。与此同时，《标准》的实施要求管辖区税务机关具备接收和交换信息的技术和行政管理能力。为避免因各国在技术上的参差不齐而带来的实施差异，OECD正在组织建立一套通用的信息传输系统（common transmission system），预计于2017年9月前投入使用。此外，各参与实施的管辖区还负有采取措施、最大限度地确保数据安全的义务。信息保密被视为税收情报交换的“基石”， 一方主管当局违反保密性要求或未能实施保护措施可构成另一方主管当局暂停实施情报交换的事由。保密性要求贯穿于金融账户情报交换的多个环节：在金融机构填报和申报信息时、在信息发送方税务机关取得信息后保存数据和传输数据时、在接收方税务机关取得数据并对信息加以利用时。数据的保护不仅牵涉到国内层面的立法，而且还需建立配套的信息安全管理系统，并对不当披露的行为加以处罚。

《标准》的出台预示着税收情报自动交换的国际规则初步成型。伴随着承诺实施管辖区数量的迅速递增，《标准》的全球化效应也逐渐凸显，2014年12月，欧盟在参照《标准》的基础上修订了《欧盟行政互助指令》，纳入税务机关之间在金融涉税信息方面的自动情报交换条款，2015年该指令再经修订，取代了先前的《欧盟储蓄指令》，并将自动情报交换的范围扩大适用于跨境税务裁定和预先定价安排的交换。 瑞士、奥地利、卢森堡等传统的国际金融中心，在美国实施《海外账户纳税法案》（FATCA）的施压下，不得已放弃了其试图以“预提税”取代自动情报交换的意图，先后加入了国际社会承诺实施《标准》的洪流，其中瑞士还在2015年5月与欧盟签订了和《标准》相一致的“税收透明性协议”（EU-Switzerland Tax Transparency Agreement）。 2015年5月，在英国的影响下，包括开曼群岛、英属维尔京群岛等避税地在内的数十个英属海外领地（Crown Dependencies and British Overseas Territories）也被先后纳入进全球税收情报自动交换的体系。此外，包括金砖国家在内的一批发展中国家也陆续作出了实施《标准》的承诺。截至2017年2月23日，全球共有100个管辖区承诺在2017年9月或2018年9月前实施《标准》项下的金融账户涉税信息自动交换。

《标准》得以在全球范围内如此迅速的推行离不开美国自2010年以来在其单边体系下实施FATCA所作的铺垫。美国以其巨大的金融市场为筹码，通过向不配合的金融机构征收30%预提税为要挟，将全球大多数国家和地区的金融机构卷入了这场税收情报交换的运动中。各国金融机构从起初的强烈反对到质疑行动的合法性，再到参与和本国政府及美国税务部门的对话，并逐渐达成共识认同其作为税收征管链条中信息搜集和申报的第一环， 这一转变无疑是撬动全球金融账户情报交换这块巨石背后的一个重要支点。然而，与美国实施的FATCA有所不同的是，《标准》并没有类似于30%预提税的强制执行措施，《标准》的推行主要依靠G20强有力的支持，并依托于“全球税务论坛”对各成员管辖区执行情报交换的监督和评估体系。从既有的实践看，这种基于政治影响、声誉和舆论的施压对大多数管辖区而言颇具影响力，为避免被列入“不遵从”名单，不少管辖区纷纷修改国内法以趋近国际透明度标准。

在G20杭州峰会上，G20要求OECD在2017年7月前准备一份尚未在落实国际税收透明度标准上取得满意进展的管辖区名单。对列入名单的管辖区将考虑制定防御性措施。这里提及的“国际税收透明度标准”是指基于如下三项标准对国家或地区展开评估：（1）EOIR标准的实施是否达到“大部分遵从”（largely compliant）。（2）是否承诺从2018年开始对2017年的金融账户涉税情报展开AEOI。（3）是否加入《公约》或签订一定数量的情报交换协定，以确保EOIR以及AEOI的顺利开展。如果一个管辖区达到上述三项标准中的至少两项，在一般情况下，可视为符合“国际税收透明度标准”。 眼下，正值各管辖区紧锣密鼓地推进《标准》落地化之际，“全球税务论坛”也在积极地筹备设立有效实施自动情报交换的监督、协助和评议机制，以备从2020年起对论坛的成员方开展自动情报交换的同行评议。

（二）国别报告的自动交换

在OECD发起的“BEPS行动计划十三”中， 一项重要内容就是要求跨国企业集团向税务主管部门提交国别报告，此举被视为是解决税基侵蚀和利润转移的一个必要举措和最低标准。目前包括OECD成员国与G20成员国在内的国家已作出承诺，尽快把“BEPS行动计划十三”与国别报告相关的成果转化为国内立法，同时加入国别报告的情报交换体系。

基于“BEPS行动计划十三”的报告及其实施指南， 跨国企业集团在上一财务年度的合并收入等于或超过7.5亿欧元的，应由集团的最终控股企业在每个纳税年度向其所在管辖区报送国别报告，报送的内容包括根据集团内部经营活动分布指标计算的全球收入分配和税款缴纳情况，以及在各税收管辖区从事经营活动的集团成员实体名单及其所从事的经营活动。报告建议各国从2016年1月1日起要求跨国企业集团提交首份国别报告，但考虑到各国立法时间之差异，允许跨国企业集团在其财务年度结束后一年内，即2017年12月31日之前完成申报。

在借鉴金融账户领域自动情报交换经验的基础上，2015年OECD发布了《国别报告多边主管当局协议》，作为管辖区之间建立国别报告信息自动交换的多边性法律框架。 截至2017年1月26日，包括我国在内的57个国家和地区签署了该多边协议。 根据该协议，取得国别报告的管辖区一方可与集团内其他企业所在的居民管辖区或集团内其他企业通过常设机构开展经营活动的管辖区自动交换国别报告。 自动交换的首次实施应在缔约双方主管机关签署的协议生效后，相关管辖区内落实国别报告申报的国内法已生效，一方主管当局通知《公约》协调机构秘书处其境内报送企业已开始报送之日起尽快开始，最迟不得超过企业开始报送的会计年度结束后的18个月，预计从2018年年中起将有成员国开始实施国别报告的自动交换。

（三）法人和法律安排的受益所有人情报交换

2016年G20杭州峰会的领导人公报指出，“金融透明度和所有国家对透明度标准的有效落实，特别是落实法人和法律安排的受益所有权方面的透明度标准，对保护国际金融体系的完整性，防止将这些实体用于腐败、逃税、恐怖主义融资和洗钱活动至关重要。”为此，G20要求金融行动特别工作组（Financial Action Task Force, FATF）和“全球税务论坛”在2016年10月前就如何改进实施国际透明度标准，包括获取法人和法律安排的受益所有权信息并开展跨国情报交换提出初步建议。

引发国际社会对“受益所有人”问题普遍关注的导火索是2016年4月4日曝光的“巴拿马避税文件泄露”事件, 这起税收史上最大的数据泄露案将大量离岸非法资金的信息公之于众，再次触动了人们对于法律组织形式缺乏透明性的隐忧。相比于设立离岸金融账户，设立法人或法律安排（包括公司、信托、基金、合伙企业等其他法律安排）是受贿者、逃税者、恐怖活动和洗钱行为策划者隐匿资产和掩盖非法行为更优的选择，因为金融账户的开设往往还需要与开户人信息进行绑定，而法人或法律安排的设立可以通过分布在不同管辖区（无论是否属于离岸）的多层级组织架构和控股关系，借助复杂的信托关系、虚构的费用安排，或是利用名义股东和名义董事制度或无记名股票，从而将资产的真实控制人和所有人、资产或账户持有的目的以及资金的真实来源等信息掩盖起来，且不留痕迹。 实践中，一国主管机构若单凭一己之力，往往无法参透整个资金流动链条的全貌，因此对非法资金流动的跨境监管束手无策。是故，要从根源上解决上述问题，最好的解药是推行透明化，即要求实体的法律所有人、受益所有人、资产来源以及开展的活动等信息在相关政府部门进行登记，并接受公众监督。与此同时，不同管辖区的政府部门之间还应建立行政合作来实现对这些信息的共享。“巴拿马避税文件泄露”事件之后，2016年4月14日，德国、法国、英国、意大利和西班牙发布了一份联合声明，表示在实施《标准》之外，还将尽快在各国建立受益所有人的登记机制，启动自动情报交换，并呼吁OECD尽快携手FATF共同起草“受益所有人”登记的统一国际标准。

早在2003年，出于反洗钱和反恐怖融资之目的，FATF发布了一系列文件 对“受益所有人”概念作出了解释，并主要适用于金融领域。基于FATF在2012年作出的最新界定，“法人”和“法律安排”的受益所有人在认定上略有不同。其中，法人的受益所有人是指对该法人具有最终所有权和控制权的自然人，以及/或者相关交易是为了该自然人所实施的。换言之，受益所有人的范畴超出了“法律所有人”和“控制”的概念，关注的焦点不仅只是记载在法律文书上享有所有者权限的法人和自然人，而是实际上拥有并可以利用该法人资产或资金的自然人，以及对资产或资金切实行使有效控制的自然人。即便该自然人对某一法人并不享有实际的或法律上的所有权或控制力，但在法人所开展的交易中占据核心地位或享有交易的利益，该自然人也可以被视为受益所有人。就法律安排而言，其受益所有人应当是位于架构链的顶端且对该法律安排行使最终有效控制权的自然人，或在交易中占据核心地位的自然人。基于FATF的建议，一国要实现受益所有人信息的透明化，须采取以下措施：对于法人而言，应确保其主管机关能及时地取得或获取关于法人的受益所有权和控制权的充要且准确的信息，尤其是在允许发行无记名股票或无记名股票权证或是设有名义股东、名义董事制度的国家，须采取切实有效的方法防止这些制度被滥用。一国还应确保金融机构和指定的非金融行业能获取关于受益所有权和控制权的信息。就法律安排而言，应确保一国主管机关能及时地取得或获取明示信托中包括委托人、受托人以及受益人在内的信息，一国还应确保金融机构和指定的非金融行业能获取关于受益所有权和控制权的信息。

在税收领域，识别各类法律组织背后的真实受益所有人对于打击逃避税而言无疑也具有重大意义。FATF对“受益所有人”概念的定义在内涵上与税收领域的同一表述虽不能完全等同，但两者在很大程度上存在竞合。 根据OECD秘书长在2016年10月向G20财长和央行行长会议提交的报告，未来“全球税务论坛”准备采取下列三项措施来加强受益所有人的情报交换以提高国际税务环境的透明化：（1）在新一轮的EOIR同行评议（2016～2020）以及AEOI同行评议（2020～）中，特别关注法律所有权以及受益所有权要求的有效执行。 （2）加强“全球税务论坛”与FATF的合作，确保规则之间的统一性，找出FATF与“全球税务论坛”在界定受益所有权标准的重合处，并确认有效执行的范例。（3）与相关机构合作搜集并广泛发布有效执行的范例，确保与税收相关的法律所有权和受益所有权准确并可靠的信息可获取，能及时取得并进行交换。在必要时可提供技术支持。

在推动受益所有人登记并开展相关的情报交换方面，英国是积极的倡导者和行动的先锋，其身先士卒的表率对于这场全球化运动的兴起具有推波助澜的作用。这不仅宣告了英国自身不再作为“庇护非法资金的安全港”（safe haven for illicit money）的郑重立场， 并且对作为英属海外领地的离岸金融中心（如开曼群岛）和避税地（如英属维尔京群岛）趋于透明化的转变产生了直接的影响。2015年3月，英国修订其国内法， 要求国内企业自2016年4月起向英国公司注册署（Companies House）登记“对于公司具有实质控制权的人”（PSCs）信息，同时限制公司董事应为自然人而非法人，并将董事的法定义务延伸适用于“影子董事（shadow director）”，此外还废除了无记名股票。2016年7月，英国开历史之先河，成为全球第一个在网站上公开发布受益所有人情报登记的国家， 英国公司注册署将在2017年6月完成对国内企业受益所有人信息的登记工作。与此同时，英国商业、创新和技能部（Department for Business, Innovation and Skills）还在酝酿针对信托 以及在英国开展特定经济活动（即投资房产和公共采购）的外国企业 设立受益所有人登记制度。在英国的推动下，截至2016年12月14日，已有54个国家表示支持对受益所有人信息开展系统性的情报共享。

三、全球税收情报自动交换背景下我国之应对

作为G20的成员国之一，自2014年以来，我国国家领导人和税务主管部门曾多次在不同场合明确表达了对“推进《公约》和《标准》实施与执行，并与国际社会共建透明国际税收体系”的决心。 而《金融账户涉税信息自动交换多边主管当局协议》和《国别报告多边主管当局协议》的签署既为我国提升跨境税收征管能力提供了无限机遇，也给现有的税收法律和税收征管体系带来了巨大冲击。鉴于我国对外承诺开展情报交换时间点的不断迫近（2018年前后），考虑到2020年“全球税务论坛”即将启动的同行评审，现阶段我国有必要在法律层面上着手采取应对措施。

（一）关注与特定国家或地区的自动情报交换工作

加入上述的多边主管当局协议并不意味着我国与所有签署方自动建立起情报交换关系。根据《金融账户涉税信息自动交换多边主管当局协议》第7条第1款第（f）项之规定，一方主管当局在签署协议或在管辖区内制定了实施《标准》的必要法律后，应尽快通知《公约》协调机构秘书处其基于国内立法程序（如有）有意建立双边自动情报交换关系的其他主管当局所在管辖区的名单。为确保我国交换金融账户涉税情报能够有的放矢，在确定管辖区名单前，税务机关应向外汇管理部门及时了解中国居民申报的境外股票、债权、存款、理财产品、贷款等金融资产和负债主要分布的管辖区，尤其要密切关注传统的国际金融中心、低税率地区和避税地建立情报交换关系的最新动态。另外，作为对“全球税务论坛”承诺的一部分，执行《标准》的管辖区被要求与所有“有兴趣且适宜的缔约方”（interested appropriate partner）建立情报交换关系， 也就是包括一切有兴趣建立情报交换关系，且符合《公约》与《标准》的规定并具备实施自动情报交换所必须的保密性、数据保障措施以及合理使用信息标准的缔约方。这样看来，在确定是否与一方管辖区建立自动情报交换关系时，一个重要的考量因素是考查该管辖区国内层面的保密性规定，以及是否设立了相关的信息安全管理系统，如雇员培训机制、访问权限设定、系统维护和评估政策、实施保密性的官员负责制以及泄密后的救济措施等。

与之相似的是，《国别报告多边主管当局协议》 第8条第1款第（e）项也要求缔约方在签署协议后尽快通知《公约》协调机构秘书处其基于国内立法程序（如有）有意与之执行该协议的管辖区名单。不同之处在于，该条款同时规定缔约方主管机关可以选择提交一份声明，表明愿意与其他所有已提交通知的缔约方执行协议。鉴于国别报告牵涉到跨国企业集团在全球的收入分配、税收缴纳情况以及经营活动内容，信息是否披露不仅关乎一方管辖区对于保密性条款的执行，还可能关涉到国家的安全问题，因此，笔者建议我国应当有选择性而非一揽子地建立情报交换关系。另外，考虑到国别报告可能作为取得信息一方缔约国对跨国企业开展转让定价调查的基础性文件，故在选择执行协议的缔约方时，双方的投资流向是否具有对等性也应作为一个重要的考虑因素，优先考虑在华投资数额较多的管辖区。

此外，我国还应特别留意与美国实施的自动情报交换。2014年6月26日，我国与美国就FATCA模式一（即“政府间模式”）已达成了基本共识（agreement in substance）。迄今为止，美国以其实施FATCA体系为由，并未加入由G20和OECD主导的CRS体系，虽然FATCA与CRS在法律文本上具有高度相似性，但两者之间却存在一个本质区别，即在CRS项下，除非缔约方是多边主管当局协议附件A中所列举之管辖区， 否则，缔约方之间的情报交换关系是对等互惠的。而在FATCA项下，即便一国与美国签订了互惠型的政府间协议，尽管根据第6条第1款，美国承认有必要在互惠型模式项下实现情报交换的对等性，并承诺（is committed to）致力于通过制定条例、支持国内立法进一步推进透明度且提高与缔约方的交换关系，但从现实情况看，受制于美国国内不同政治力量的拉扯、各种利益团体的游说以及错综复杂的历史因素，美国金融机构获取受益所有人或控制人信息无疑是困难重重，要想兑现其实现对等性交换的承诺如同画饼充饥。在个别州，壳公司的设立适用很低的开户尽职调查标准，且对法人实体的受益所有人信息不作登记，当地金融机构以保密制度为由拒绝向税务机关披露所持有情报的情况早已司空见惯。 在协定层面上，美国虽早已签署了《公约》，但因始终未通过国内的批准程序以至于《公约》的执行和生效遥遥无期。在国别报告的自动交换方面，美国也无意加入《国别报告多边主管当局协议》，而是在双边协定框架下开展交换工作。 参照OECD和“全球税务论坛”建立的国际税收透明度的“三项标准”，从表面上看，美国在单边体系下建立的这套自动情报交换体系虽无可指摘，但这种游离于全球多边化体系外特立独行的行动却使得美国很可能成为“隐藏在合法外衣下全球最大的避税地” 。

（二）《个人所得税法》的修订

欧盟和美国率先在金融机构账户信息方面开展自动情报交换之初衷是打击居民个人利用海外账户的逃避税行为。而涉税信息的获取能否实现税收目的的最终落脚点仍须回归一国的税收实体法，尤其与个人所得税制息息相关。我国《个人所得税法》由于税制本身的缺陷加之征管力度的欠缺，使得这部法律长期以来在公平性以及调节收入差距的功能方面备受诟病。 在我国加入全球化自动情报交换体系的背景之下，更加凸显了当前立法的不足和修法的急迫性，诚如学者所言，个人所得税法这张“破旧的网”在面对境外的深海捕鱼时显得漏洞百出。 限于篇幅，本文仅择取其中两个较为突出的问题展开讨论。

1.澄清并扩大税收居民个人的界定。根据CRS，当金融机构履行尽职调查时，判断账户持有人是否是参与实施《标准》的另一方管辖区税收居民，是对账户进行识别和分类的重要标准和依据。换言之，账户持有人的税收居民身份决定了哪一个管辖区可以获取相关情报。在识别账户持有人的税收居民身份时，金融机构可基于新设账户持有人在自证声明中的宣告，或保有账户信息中关于账户持有人的居民标识，或是客户经理的实际知悉调查。 也就是说，一方管辖区在国内税法中对“税收居民”概念界定的宽窄直接决定着该辖区获取涉税情报的范围，进而关系到该辖区税收权益划界的大小。

根据我国《个人所得税法》第1条，居民个人是指“在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满一年的个人”，其中在“中国境内有住所”，是指因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住的个人。而“在境内居住满一年”，是指在一个纳税年度中在中国境内居住365日。 尽管国家税务总局在1994年曾发文 对这一条款作出解释，但该解释在今天看来显得过于陈旧和简单，也未能消除实务中对于相关术语理解的分歧。

截至2016年11月，根据72个《标准》 签署国/地区向OECD提交的“税收居民身份”认定标准， 绝大部分管辖区把住所、习惯性居所、永久居住地、经济活动中心以及实际居留时间作为衡量自然人与管辖区是否存在属人关系的重要标尺，而另一些国家（如澳大利亚、加拿大、马耳他、荷兰、英国）则采用事实和情景分析（fact and circumstances）认定自然人的税收居民身份。其中，在采用“实际居留时间”标准的国家中，大多数国家以183天或6个月为标尺，部分国家和地区还规定了低于183天的期限。我国是为数不多的将“365天”作为认定门槛的国家之一（参见表1）。采用高于国际惯例的居民认定标准，不仅局限了我国基于属人关系可主张的税收权益，与当前签订的大多数税收协定中的“183天规则”不相协调，而且还可能为双重非居民（dual non-resident）的避税筹划提供可乘之机。 是故，笔者建议，未来在修订《个人所得税法》时应适当放宽对于实际居住时间门槛的要求，将其降低为“183天”。同时，借鉴部分国家的做法（如法国、新西兰、葡萄牙、罗马尼亚、瑞士、希腊、韩国、墨西哥），把在境外任职的国家机构工作人员（包括外交官）或是从国家机关收取俸禄的公务员也纳入“税收居民”的范畴。

表1 实际居留时间测试

2.把税收居民身份变更作为应税事件。个人进行逃避税的筹划方式之一是改变税收居民身份。针对此情形，一些国家开征了“离境税”或“退籍税”（exit or departure tax），在纳税人的税收居民身份发生变更时，视纳税人对所持资产进行处置，并对其取得的资本利得予以征税，在特定情况下还允许对纳税人变更居民身份后的特定收入类型保留课税权（trailing taxes）。 针对近几年来我国出现的“移民潮”以及部分高净值人群向海外大量转移资产的现象，鉴于未来我国税制改革将增加直接税比例的趋势，在我国全面升级跨境税收征管能力的背景下，有必要在《个人所得税法》的修订中增加规定税收居民身份变更后的法律后果条款。 尤其是在实施自动情报交换的背景下，可能会出现居民个人为了避免其全球所得和资产信息被报送到我国税务机关，变更其住所或习惯居住地，并将其税收居民身份转移到低税率地区或避税地。 近年来已有一些避税地争相出台类似“经济性公民权和居民”（economic citizenship and residency）的政策，以发放税务居民证为诱饵吸引海外投资。 针对这一变相的逃避税手段，我国可借鉴葡萄牙、西班牙和墨西哥等国的反避税措施，规定居民个人基于逃避税的目的取得避税地或低税率地区的居民身份，并不导致该个人丧失在我国的税收居民身份。

（三）尽快引入自愿披露计划

一旦展开金融账户涉税信息的自动交换即意味着一国税务机关可定期获取其居民在海外金融机构保有账户的下列信息：账号、账户余额或净值、相关年度计入该账户的利息总额、股息总额、出售或赎回金融资产的总收益等。 通过将这些信息与居民纳税人在本国的纳税申报进行数据匹配，税务机关可发现纳税人申报计税不实的线索，并运用国内税收征管手段对潜在的偷漏税行为展开进一步调查，或启动EOIR获取针对个案更为详尽的信息。此际，随之而来的一个问题便是：对于发现居民纳税人此前未对境外所得或资产据实申报的历史陈案，一国将如何处理？

针对各国在转型期普遍面临的这一问题，2015年8月，OECD发布了《离岸自愿披露项目更新报告》。 在自愿披露项目项下，如果纳税人主动披露其在海外账户的资产和收入信息，并补缴所欠税款，可相应被免除其刑事处罚甚至部分罚金，在一些国家即使自愿披露并不带来免除监禁的效果，也可作为减刑情节或避免被提起刑事诉讼的有利依据。根据自愿披露时限的长短，此类项目可分为长期项目或短期项目，前者涵盖的纳税人范围往往较宽泛，允许纳税人随时对有误或不完整的纳税申报进行纠正，是具有持续性的常态制度，而短期项目通常是配合某一特定的事件针对特定群体的纳税人（如存在未申报离岸账户的纳税人）设立了较短的申报期限，由几个月到一年不等，旨在鼓励纳税人尽早申报，以获得条件更为优惠的减税或免除罚金的待遇。OECD报告指出，各国在启动自动情报交换前的时期正是实施自愿披露项目的“黄金期”。据“全球税务论坛”的统计，截至2016年已有约550亿美元的税款通过自愿披露项目或类似激励性措施汇回到账户持有人所在的居民国。 还有一些国家（如瑞士），更是将另一方缔约国国内存在适当的自愿披露机制作为建立自动情报交换关系的前提。

长期以来，囿于海外信息获取的困难和征管能力的有限，对我国居民海外收入和资产的税收征管一直是税务部门实践工作中的“软肋”。在个人所得税领域，国家税务总局《关于印发境外所得个人所得税征收管理暂行办法的通知》（国税发〔1998〕126号），对居民个人取得的境外所得，除非在境内有扣缴义务人或代征人，主要倚靠纳税人的自行申报。在企业所得税领域，尽管国家税务总局《关于居民企业报告境外投资和所得信息有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第38号）规定了居民企业负有报告境外资产和所得信息的义务，但缺乏有效监管的自行申报，事实上无异于宣告对我国居民境外收入在税收征管上的放任自流，纳税人（无论是个人还是企业）的税收遵从度一直很低。我国现行《税收征管法》 规定不缴或少缴应纳税款的纳税人应补缴税款，并处以不缴或少缴税款50%以上5倍以下的罚款，《刑法修正案（七）》 则规定对虚假申报纳税或不申报的纳税人处以拘役、7年以下有期徒刑或罚金的刑事处罚。如果严格适用现有法律项下的惩处措施，势必波及面较大，有违“法不责众”之常理；若以怀柔政策实施鼓励自愿披露的过渡措施，在现有的法律框架下却又找不到明文的法律基础。这一现实困境不仅给纳税人带来了行为和法律后果上极大的不确定性，而且使我国很可能错失一次提升纳税人的自觉遵从行为并将税款及时收归国库的良机。

是故，在2018年9月我国开始实施自动情报交换之前引入自愿披露项目有诸多益处： 一方面，基于成本和效率的角度，考虑到我国纳税人自行申报制度尚不完善、信息匹配和风险评估技术应用还不成熟，税务部门从外国取得批量数据到能够有效利用数据发现纳税人的逃避税行为，这当中牵涉到建设信息平台、制定操作指引、培训税务人员、开展宣传活动等多个环节，税款追征的成本较大。而自愿披露项目通过搭建起税务机关与纳税人直接对话的渠道，把税款补缴的主动权交给纳税人，使国家在短时间内不费吹灰之力追回离岸税源。另一方面，允许纳税人通过主动申报所要求的信息并缴纳欠缴的税款，获得在法律上“归位”的机会，也有利于平稳地处理历史遗留问题，避免引发数量众多的行政处罚和司法诉讼程序。总体上，自愿披露项目的设计应在“鼓励不遵从纳税人披露税收情报”与“不纵容不遵从纳税的行为”二者之间寻求平衡点。 在实施步骤和具体规则上，建议我国应参考OECD报告的实施指引， 并广泛借鉴他国已有的实践经验。

（四）保护我国跨国集团企业在海外的合法税收权益

后BEPS及税收透明化时代下的跨国企业在全球的税收申报和遵从成本增加了，跨境经营面临的税务调整风险更大了，在此背景下，如何保护我国走出去企业在境外的合法税收权益是一个不容忽视的话题。

基于落实“BEPS行动计划十三”之需，国家税务总局42号公告规定，当跨国企业集团的最终控股企业是我国居民企业，企业集团在2016年度合并财务报表中的各类收入金额合计超过55亿元，该集团控股企业应在次年5月31日前向我国税务机关完成国别报告的报送， 具体包括三张表：（1）跨国企业集团的收入、纳税情况和经营活动分布表。（2）集团成员实体名单表。（3）附加说明表。这三张表所包含的信息有集团内各企业的收入、税前利润、已缴纳企业所得税、本年度计提的企业所得税、注册资本、留存收益、雇员人数、有形资产、成员实体注册成立地以及主要经营活动等。

根据我国已签署的《国别报告多边主管当局协议》第5条之规定，国别报告的交换应受制于保密条款，且仅用于协议所允许的目的，特别是高水平的转移定价风险评估、与税基侵蚀和利润转移相关的风险评估，并在合宜的情况下用于经济和数据分析。该条指出，国别报告的信息不能用来取代对个案交易和价格基于完整的功能分析和可比性分析进行的转移定价评估，且本身不足以构成判断定价是否合理的确凿依据。尽管如此，不排除一方管辖区以国别报告的信息为基础，对跨国企业集团的转移定价安排做进一步核查，或在税收稽查过程中了解其他税务事项，进而对集团内实体或常设机构的应税所得额作出合宜的调整。

结合对该条款的理解，一旦我国开始与其他国家或地区开展国别报告的自动情报交换，对于我国走出去企业而言即意味着双重的潜在风险：其一，企业集团在海外设立了企业或开展的营业活动构成常设机构的所在地的主管当局可能会基于国别报告对该企业的转让定价行为展开调查并作出相应调整。其二，如果国别报告的信息被用于《国别报告多边主管当局协议》第5条限定之外的其他税收目的或非税目的，或是造成信息泄露，可能会增加我国企业在海外开展正常经营活动的风险。针对上述风险，我国主管部门和跨国企业应善用《国别报告多边主管当局协议》规定的“安全阀”条款，维护企业的合法权益。

首先，基于《公约》第21条第2款，在提供税务协助将有违被请求国法律或泄露情报可能违反公共秩序时，被请求国可以拒绝提供税务协助。根据这一规定，国家税务总局42号公告规定了情报交换的例外条款，即对于最终控股企业为中国居民企业的跨国企业集团，如果信息涉及国家安全，可以按照国家的有关规定豁免填报部分或全部国别报告。我国2015年新修订的《国家安全法》对“国家安全”作出了解释， 其中第19条规定“国家应保障关系国民经济命脉的重要行业和关键领域、重点产业、重大基础设施和重大建设项目以及其他重大经济利益安全。”但囿于条款规定的笼统，在开展国别报告自动交换实践时，仍有如下问题有待税务部门和国家安全机关在实践中进一步澄清：（1）大型国有企业在海外面临数额较大的转移定价调查和调整的风险能否构成涉及国家安全的例外情况？（2）军工企业的生产和销售活动，或者跨国集团基于与政府的协议开展的经营活动是否牵涉国家安全？（3）对于构成“国家安全”的例外情形，跨国企业应如何承担举证责任？

其次，根据《国别报告多边主管当局协议》第8条第5款之规定，当取得国别报告的一方税务机关未能遵守该协议第5条规定的保密义务，或是将取得的国别报告信息严格限定于协定所允许使用的范围，或是取得国别报告的一方税务机关基于进一步追查，调整位于其境内的集团内实体的应税所得额将导致有害的经济后果，且未能与其他受影响的集团内实体所在的居民国通过协商消除不利影响时，该税务机关的行为将构成严重不遵从行为，可作为提供国别报告的另一方税务机关暂时中止情报交换之事由。依此规定，当我国“走出去”企业在海外遭遇当地主管机关不合理地使用国别报告造成对其合法权益的危害，或是投资所在地国税务机关作出转让定价调整却未能与其他相关国家妥善协商，消除有害的经济后果时，可以及时请求我国税务机关介入，必要时可中止情报交换。

（五）应对 “法人和法律安排的受益所有人”的情报交换

首先，“受益所有人”（beneficial ownership）的概念在我国是个舶来品，现有对此术语的解释仅限于国家税务总局针对所得税双边协定项下股息、利息、特许权使用费条款中的“受益所有人”概念所发布的一系列行政规范性文件。 然而“法人和法律安排的受益所有人”与“税收协定项下的受益所有人”概念在内涵上大相径庭，前者是指“实体”的受益所有人，即基于股权利益或其他事实上的关系对实体或资产享有最终有效控制权的自然人（不包括实体），而后者是指“所得”的受益所有人，即对取得所得享有使用权的主体，且该主体不受合同的约束或承担法律上义务须将所得支付给他方，该受益所有人既可以是法人实体也可以是自然人。 在我国，目前与“法人和法律安排的受益所有人”提法较为接近的概念出现在金融机构基于反洗钱和反恐怖融资目的对客户进行风险评估和分类管理的文件中。 鉴于“受益所有人”概念在税收领域与金融领域存在的差异，我国税务部门有必要在国内税法中移植OECD或“全球税务论坛”对于“法人和法律安排的受益所有人”概念的统一界定。

其次，关于识别法人的“受益所有人”，基于FATF第24号建议，应确认对法人拥有最终控制性所有者权益 或是通过其他方式实施控制的自然人。鉴于各国法律、合规要求以及经济环境的差异，实践中掌握法人受益所有人信息的机构或部门往往很分散，FATF建议一国采以下三种方式中的任一种或几种，以便于主管机关及时获取相关信息：（1）由法人登记部门统一获取受益所有人信息，并作及时更新，该登记部门不仅仅只是扮演信息备案的被动角色，还应当承担起核查信息是否准确的责任。（2）要求法人持有并及时更新受益所有人信息，并负有及时向主管机关披露的义务。为确保法人履行这一义务，有必要赋予法人相应的权力，包括要求股东提供与受益所有权相关的信息，并对拒绝披露的股东采取相应的限制性措施。（3）基于一国已有的信息资料识别受益所有人，获取信息的来源包括公司登记部门、其他财产（如土地、车辆和可移动资产）登记部门、金融机构或其他政府主管部门、证券交易所、商业数据库等。具体适用于我国，识别法人的受益所有人要求有关主管部门首先梳理出在国内现有各类法人的种类、形式、基本特征、创设和登记程序，明确依据现行法律和法规已经可获取的信息，以及有待于搜集和登记的其他相关信息。根据我国的公司登记和证券制度，目前掌握公司股东以及股票持有人信息的主体包括工商管理部门、证券登记结算公司和做市商等，但对于股权关系之外基于合约、特殊关系或中间方等事实对法人享有实际上控制权的自然人却未列入登记范围。故此，一旦要落实受益所有人信息的搜集，不可避免地要触及一系列商事法律和法规的修订，扩大法人的登记范围，并增加法人的披露义务。在实施方法上，FATF建议的方法（1）虽有利于信息的集中获取和统一规范，却与我国行政部门当下实施的“简政放权”改革背道而驰；方法（2）意味着要对国内商事法律和法规中各类法人主体的登记、权限和披露义务作出配套修订，立法和修法成本不免高昂；方法（3）对现有法律和法人登记制度的冲击最小，在一国能否可行还要视其国内是否已建立起相对完善和全面的信息登记制度而定。

最后，为防止无记名股票被滥用，FATF建议各国采取下列措施中的一项或若干项：（1）禁止发行此类股票。（2）将其转变为记名股票或记名股票权证。（3）要求在监管金融机构或职业中介机构进行登记以限制流通。（4）要求具有控制性利益的股东通知企业，并由企业进行登记。对于设立了名义股东或名义董事的国家，FATF建议该国采取措施，要求名义股东或董事向公司及其他登记机构披露其指定人的身份，且将这一信息记录在案，或/并要求名义股东或名义董事进行注册登记，将其作为名义代理人的身份记录于公司注册处，并由名义股东或名义董事保留识别指定人的信息，在主管部门要求的情况下给予提供。 我国现行的无记名股票、名义股东制度虽然在2011年至2012年“全球税务论坛”同行评议中以“达标”的结果通过审查，但这并不意味着在透明度方面没有进一步完善的空间，可考虑的改进措施包括：增设名义股东获取隐名股东身份信息的法定义务，并增设名义股东保留该身份信息或向相关主管机关申报的义务等。

（六）全面升级对《税收征管法》的修订

税收情报的自动交换从多个维度牵动着一国税收征管体系的方方面面：（1）签署的情报交换公约或多边性协议与国内法之间的关系。（2）一国主管机构对外提供信息的合法性基础。（3）税务机关进行情报交换的权限来源及权力边界。（4）从境外获取的信息在我国的法律效力。（5）金融机构、其他政府部门或第三方突破其所在领域的信息保密义务，为税务机关搜集、报送信息的法定义务及不遵从的法律后果。（6）持有信息的一方对信息进行披露的义务及不遵从的法律后果。（7）参与各方对信息进行保密的义务，及出现滥用信息或超出法定目的使用信息时的救济措施和法律后果。（8）实施自愿披露项目的法律基础等。这一系列问题的答案均悬系于一国税收征管的基本法。

眼下，正值我国《税收征管法》面临重整的关键时期，该法的修订已纳入了第十二届全国人大常委会立法规划。2015年1月，国务院法制办向社会公开的《税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》（以下简称《征求意见稿》）透示出该法修订中的若干走向。其中，有三项重要的修订内容与我国将要开展的自动情报交换工作息息相关：其一，引入适用于自然人的纳税人识别号制度（第8条）。在金融账户信息情报交换过程中，纳税人识别号连同出生日期是建立信息之间关系的枢纽，也是税务机关进行数据匹配的重要依据。《征求意见稿》 第18条要求自然人及其扣缴义务人向税务机关办理税务登记，并由税务机关统一登记管理纳税人识别号。其二，新增了第四章“信息披露”，规定了包括纳税人及与纳税相关的第三方提交涉税信息的法律义务（第30条），以及银行和其他金融机构向税务机关提供账户持有人相关账户信息的义务（第32条）。相应地，《征求意见稿》第94条第6款和第111条增加规定了纳税人以及负有提供涉税信息义务的一方未向税务机关报送涉税信息应承担的法律责任。其三，《征求意见稿》新增了第131条，规定按照国际税收条约、协定规定的情报交换机制取得的信息，税务机关经审核确认可以将其作为确定纳税人税额的依据；纳税人有异议的，由纳税人举证。

然而，鉴于税收情报自动交换在国际层面上日新月异的快速发展，伴随着交换情报范围的迅速扩围，对《税收征管法》的上述局部修订显然已不足以支撑起我国未来实施自动情报交换所需的法律框架。故此，笔者建议采取以下修法措施。

1.设立“情报交换国际合作”的专章内容，夯实我国开展税收情报交换的法律基础。该章包含的条款宜粗不宜细，但应奠定我国实施情报交换的基石。其中应涵盖的条款包括：（1）“中华人民共和国根据缔结或者参加的国际税收条约或协定开展税收情报交换。”（2）“国家税务主管部门根据国务院授权，代表中国政府与其他管辖区政府开展情报交换，依法取得并交换与税收有关的信息和资料。”（3）“按照国际税收条约、协定规定的情报交换机制取得的信息，税务机关负有保密义务，并仅限于使用在条约、协定所允许的范围和目的。”《征求意见稿》第131条也应当纳入此章中。

2.扩大《征求意见稿》规定的“信息披露”的范围。考虑到近两年来自动情报交换内容的不断扩围，“受益所有人”情报的交换已箭在弦上，《征求意见稿》第四章的规定已显得捉襟见肘，比如，未来承担信息搜集和披露义务的主体除已列举的纳税人、与纳税相关的第三方、支付一定数额的单位和个人、金融机构和网络交易平台外，还应当包括掌握受益所有人情报的机构和个人，如服务提供商等。同时，政府部门和机构向税务机关承担信息披露的范围也将超出《征求意见稿》第35条 所列举的项目，涵盖与受益所有权相关的其他信息。

3.尽管《征求意见稿》第111条增加规定了负有提供涉税信息协助义务或提供其他协助义务的单位和个人未按规定履行其义务的法律后果，但所规定的惩罚措施过轻（罚款金额为2 000～10 000元），尤其是对于金融机构或组织机构而言，这样的条款难以起到震慑性效果，以至于最终很可能形同虚设。对此，建议可参鉴《反洗钱法》第32条 的规定，调增罚款力度（20～50万），并追究相关负责人员的责任。

4.《税收征管法》的修订应为我国实施自愿披露计划提供法律基础，赋予国家财政或税务主管部门减免罚款和滞纳金的权限，明确纳税人自愿披露可以成为《刑法》中关于“逃避缴纳税款罪”的减刑情节。

四、结语

税收主权向来被视为是一国不愿意被轻易让渡的一块领地。然而，这一传统观念在晚近开展的BEPS行动计划和全球税收透明化运动的影响下，受到了史无前例的冲击。过去5年来税收自动情报交换领域的变革生动地演绎了国际税收规则如何从制定条约和协定，步入到各国落地执行，并构建起外部监督和协助执行机制的过程。其中的剧变首先离不开包括G20和OECD在内的国际组织的强有力的主导和积极推动，同时得益于美国在FATCA体系项下对于规则建制方面所作的前期铺垫以及欧盟自2003年基于《欧盟储蓄指令》实施自动情报交换的国家实践。 其次，拥有庞大成员方阵容的“全球税务论坛”借助建立评估标准，整合资源优势，为发展中国家提供技术和经济援助，并实施同行评议机制，从而有效确保各国及时地将全球统一标准落地化和实施过程中的一致性，而非一盘散沙。而且，一些民间组织如英国税收正义网络（Tax Justice Network）和国际调查记者联盟（International Consortium of Investigative Journalists, ICIJ）对国际规则的及时跟进和对各国发展动态的舆论监督也起到了不可或缺的作用。最后，税收情报自动交换的全球化浪潮之所以能在短时间内如此快速地集结大多数国家和地区的合意，从根本上说，肇始于各国对于打击个人和企业利用离岸金融账户或离岸架构逃避税的共识。在国内执行的层面上，自动情报交换的成功推行需要一国具备“相应的知识、政治意愿、信息技术人力资源、法律框架、严格的保密和数据保护措施，并投入资源确保所搜集的信息得以有效的使用。”

对于我国而言，加入这场国际税收情报自动交换的运动可谓是机遇与挑战并存。一方面，根据全球金融诚信组织（GFI）在2015年12月发布的报告，基于其在2004年到2013年间对149个发展中国家的调查显示，我国是受非法资金外流问题影响的重灾区。 参加全球税收透明化运动意味着我国税务机关过去囿于信息不对称导致对海外资产和收入征税不力的局面将被扭转，基于逃避税动机引发的资金外流现象将一定程度上得到遏制，从而更有效地保障国家的税收权益。另一方面，随之而来的挑战是，在2018年前后启动金融账户涉税信息和国别报告的自动情报交换，要求我国主管部门在现阶段应尽快采取如下法律应对措施:（1）基于对国家利益充分和清晰的认识，合理地确定建立情报交换关系的缔约方，并警惕个别国家的单边化行动潜藏的危机。（2）适时修订包括《个人所得税法》和《税收征管法》等在内的法律，以配套履行《公约》和协定项下自动情报交换的义务。（3）平稳地处理好转型期的过渡问题，在维护国家税收权益的前提下，鼓励纳税人通过自愿披露获得在法律上归位的机会，以达到刚柔相济。同时，用好《公约》和协定的条款，充分保护我国纳税人在海外的合法税收权益。返回搜狐，查看更多