［提要］　随着人类工业化进程的日益深入，大量温室气体盘踞在天空中，导致地球气温在过去150年间不断上升，因此带来一系列环境问题，积极应对全球气候变化已成为世界各国共识。现代审计作为经济监督与控制的有效手段，以其天然的优势从事碳鉴证业务。本文在综述碳审计研究文献基础上，梳理我国碳审计发展现实困境，从健全法律法规、加强碳审计主体联动协同机制、培养碳审计人才、提高全社会低碳意识四个角度，助力我国碳审计发展。

关键词：“双碳”目标；碳审计；碳排放权交易市场；改进机制

中图分类号：F239 文献标识码：A

收录日期：2022年11月11日

环境问题是21世纪人类亟须解决的问题，它的特点是全球性、长期性和复杂性。我国是全球生态文明的引领者，以大国身份提高国家自主贡献力量，用实际行动助力碳减排目标的实现和生态环境的改善。“碳达峰，碳中和”这项系统工程涵盖了经济社会的方方面面。审计行业利用其职能属性服务于不同行业和领域，在国家治理体系和治理能力现代化的进程中起到促进作用。落实碳减排目标，碳审计是关键的监管手段，需要充分发挥其“免疫系统”功能。与欧美发达国家相比，我国对碳排放的关注时间相对滞后，碳审计的发展历程较短，碳审计的理论与实践发展仍有非常大的创新空间，本文以“双碳”为背景，阐述我国碳审计发展的现实困境，并提出相应的优化策略。

一、文献回顾

“碳”，一个看似与公司财务绩效无关的元素，其实与公司的利益相关者联系密切，本质上源于大众对全球气候变化的关注。英国首先对低碳经济给予充分重视，于2003年首次提出“低碳经济”和“低碳审计”概念，此后不断深入研究并处于世界领先地位。荷兰在2007年开始推行碳审计实务，审查本国各个行业的碳排放量情况。

在碳审计众多理论的研究中，碳审计内涵是重要且基础性的问题。何雪峰、刘斌（2010）两位学者认为碳审计是传统审计框架的延伸，是利用传统审计的一般逻辑来管理和监督碳排放，审计对象是温室气体排放量。刘惠萍、王爱国（2013）认为碳审计是环境审计范畴的一个分支，是监督环境污染的新工具。对于审计主体的界定，多数学者认同碳审计初期由政府主导，将其纳入政府审计部门的职权当中能够有效提升碳审计的权威性。杨博文（2017）提出运用行政手段监督企业碳排放行为可以推动碳审计的发展进程。

在碳审计流程及方法方面，何雪峰、刘斌（2010）认为实施审计程序的前提是确定碳审计项目，其次是以审计项目中的重点为指引制定审计方案、实施审计程序、编写碳审计报告。张薇（2015）使用碳会计标准，搜集案例进行研究，提出计算碳排放量的基石是追踪企业碳足迹，进而开展审计工作。俞惠园（2016）认为碳审计在主要流程上秉承着传统财务审计的三个阶段，即准备、实施和报告。孙翰雯（2016）在碳审计流程的框架内总结出碳审计方法体系，以直接排放和间接排放两种渠道来计算碳排放量。苗蕾（2020）认为应将发展相对成熟的财务审计、合规审计以及绩效审计融合进碳审计，全方位多角度地制约碳排放量，尽快实现碳中和。范钦（2021）整理收集企业温室气体排放的指标和数据，通过排放或回收系数量化计算法来计算碳排放量，进而编制温室气体排放清单。

综上来看，现有文献通过多维视角对碳审计展开理论研究，对于碳审计内涵的确定，学者们基本认同碳审计是由政府主导，参照传统审计流程的准备、实施和报告三阶段监督企业的碳排放。但是，由于我国碳交易市场仍处于初级阶段，碳审计的研究缺乏实务数据支撑，实证类的论文占比较小，因此应充分利用现存实务案例，探寻客观规律，从实践角度理解碳审计本质。本文从碳审计的需求入手，探讨我国碳审计发展现状，从碳审计协同机制、法律制度等角度来强化对碳信息披露的审计鉴证和监管职能，从而保障碳信息的可靠性和决策有用性。

二、我国碳审计发展现实困境

自我国提出碳排放交易的概念至今已有十年时间，碳排放权交易市场已初步建立，碳排放量首先需要经过独立第三方的鉴证才能进入交易市场，因此碳审计的需求是必然的。我国现行碳审计组织模式呈现“国家审计为核心，社会审计和内部审计为补充”的特点。客观限制来自于国家审计机关资源紧张、任务繁重，社会审计和内部审计发展滞后。总体来说，我国碳审计发展面临以下问题：

（一）碳市场运行需要审计的监督。我国碳市场于2021年7月6日开市，在科学有效的制度体系下市场运行总体平稳，但是在取得积极成效的同时也不可避免地暴露出了一些问题。2021年，生态环境部发布报告指出碳排放权交易市场的核查工作主要包括相关技术、核查依据和程序等内容。核查工作是由各省级主管部门牵头主导，核查服务机构以主管部门的规则为指引对重点排放企业的碳排放量进行核查，主管部门可向机构购买该服务。但是不具备审计专业背景的技术服务机构频繁出现碳排放报告数据弄虚作假，例如核查机构走过场、数据不能被验证、缺少取证过程以及服务质量差的问题。这时碳市场的健康运行需要程序完备、制度严格、组织严密的审计行业加入，以确保企业低碳运营、合理利用资源，审计对重点行业碳排放数据的监督评价结果将直接影响碳市场的发展方向和速度。

（二）碳审计的法律法规与制度规范仍需完善。我国碳审计的实践发展速度已经超越了其理论与制度的制定速度。加强碳审计法制建设，实现有法可依。实施碳会计监督，是实现“碳达峰，碳中和”目标的必要条件。虽然一系列节能减排政策随着“双碳”目标的确立陆续颁布，但是实践的发展也迫切需要加强和完善碳审计相关的法制工作和制度规范。现行指引审计工作的《审计法》和《注册会计师法》并没有清晰地界定碳审计的业务职责和审计人员权限，导致碳审计工作没有法规作为参照，审计人员没有法律作为保护，会阻碍审计工作的正常开展。碳审计的对象是碳排放信息，而企业对碳排放信息的披露直接影响着审计数据的获取。我国出台的《上市公司环境信息披露指南》中只要求企业披露一个年度的总量减排任务完成情况，对企业披露的碳排放信息没有设定标准，也没有强制要求审计，这样会降低碳排放信息的真实性与准确性。强制的法律法规以及完善的政策框架能够保证审计程序的落实，同时也有利于企业对减排政策了解与学习。

（三）碳审计主体协同机制薄弱。当前研究显示，对于碳审计主体的确立，传统审计主体的三分类仍应继续主导碳信息的鉴证工作，即国家审计、社会审计和内部审计。现阶段，碳审计仍以国家审计力量为核心，社会审计和内部审计发挥的作用不大，二者对碳信息的敏感度也不高。虽然国家审计框架已形成初步形态，但是国家审计机关存在人才力量不足，任务繁重且复杂，导致碳审计工作的覆盖范围受限。2021年碳排放权交易市场的开市，标志着我国碳排放已经趋向市场化发展，利用市场力量调配审计资源，解决环境问题，为社会审计和企业内部审计提供了良好的发展机遇。但是当前理论中的国家审计、社会审计和内部审计“三位一体”的协同效应没有达到预期，任务分配不明确，协调机制不健全。此外，对碳审计的实行起到助推作用的生态环境部、财政部等国家部委目前协调配合度不够，存在碳信息壁垒，无法共享碳审计数据和资源。协同审计运行模式可以发挥不同审计主体的内在优势，促进碳审计的全覆盖，提高审计效率，避免重复审计和资源浪费。

（四）复合型碳审计人才紧缺。传统审计人员大多来自财经院校，学科背景主要集中于经济、管理、税务等方面，从事的工作也多为鉴证业务和咨询服务，知识结构和业务经验相对局限，缺乏对环境、化工、能源等领域的知识与实践储备。碳审计作为环境审计的分支，主要是审计企业对环境和资源的利用情况，因此碳审计人员需要具备特定行业的专业知识与财务知识，综合素质过硬。但是当前审计机构在碳排放权交易市场中的活跃度不高，频繁出现的核查机构多是科学研究机构或与碳交易相关的咨询机构。主要原因是碳审计是一门交叉学科，强调全要素、全过程的审计理念与方法，符合条件的碳审计人才少之又少，所以暂时不能满足审计机构的用人需求。生态经济是可持续发展理念下的科学，多元全面的碳审计业务能够促进生态经济的发展，审计行业需要持续注入新的活力，加快培养碳审计人才，出具真实可靠的碳核查数据。

三、碳审计优化策略

（一）健全碳审计法律制度。碳审计是一项全新的工作，需要扎实的理论来支撑碳审计的发展，加强碳审计顶层设计可以加速“碳达峰、碳中和”目标的落地，西方发达国家对碳审计的重视较早，法律法规更为完善，英国将碳减排纳入国家战略，并将一系列减排政策及方针纳入法律。我国可以选择性地借鉴西方国家的立法经验，尽快出台与我国国情相适应的法律法规，实现国际接轨。我国可以在已有审计准则中以点带面逐步丰富碳审计准则，尽量在全国范围内遵循同一种碳审计指标，再以实行后的反馈结果完善法律法规。《审计法》和《注册会计师法》对碳审计内容的补充可以赋予审计人员权威性，保障取证程序的合法性，同时减少碳审计人员主观裁量权的发挥；法律也可强制企业进行内部碳审计时关注碳排放指标，出具真实、可靠的环境责任报告。立法机构还可以从多方吸纳意见，例如被审计单位、生态环境机构等。健全的法律制度可以提高审计工作的准确性和有效性，保证审计程序合规性，促进碳审计的良性发展。

（二）激发碳审计主体联动协同机制。目前，理论界公认的审计主体为国家审计、社会审计和企业内部审计，三者通过有效协同构成审计监督体系。为将碳审计渗入社会的各个领域，需要集合三个系统的属性特征。第一，国家审计具备社会公信力，国家审计应以可持续发展为目标指引，规划碳审计总体战略布局，调配人力资源和技术资源，从宏观上激发碳审计需求，扩大碳审计供给，制定碳审计中长期发展规划，对内部审计与社会审计起到指导与监督的作用。加快推进碳交易市场的建设有助于社会审计作用的发挥，市场机制为保障碳交易信息的真实可靠性，必然会增加社会审计的需求，利用社会审计独立性和客观性的优势，对企业碳信息的公允性与合法性进行监管，有助于增强公众对碳信息披露的信心。内部审计应以企业发展战略为指引，根据企业发展规划制定碳排放制度，追踪自身“碳足迹”，对内部碳排放数据进行审计，根据审计结果细化节能减排措施，并定期向公众公布碳审计报告，打造良好的社会形象。第二，政府环境责任将政府各个部门与审计主体紧密联系在一起，加强政府部门与各审计主体之间的联动协作，促进有效沟通，实现数据平台信息共享，避免重复审计，增强工作效率。

（三）培养高素质的碳审计人才。碳审计是碳排放信息质量把控的最后一道防线，碳审计业务质量的高低决定着国家低碳减排目标能否如期完成，碳审计专业人才是构建碳审计机制的重要资源，所以审计人员的选拔显得尤为重要。为加快建设高质量的碳审计人才培养体系，国家应发布政策文件引导碳审计理论与实务的发展方向，高校在政策文件的号召下开设相关课程，完善相关专业。财经院校应整合现有资源，要求在校大学生掌握生态环境学、化工学等多学科领域的知识，并给予学生实习机会深入实践，培养合格的复合型碳审计人才。对于已经从事审计、会计行业的社会工作人员，可以定期举办碳审计职业资格证书考试，设立培训机构，对碳审计人员进行定期培训，培训内容即要掌握碳排放相关法律法规，明确碳排放审计程序及方法。碳鉴证行业应要求从业者持证上岗，并定期考核评价审计成果，奖罚分明。世界各国正积极应对气候变化问题，要实现碳审计的全覆盖，需要不断加强国际碳审计学术交流，可以适当引进国外高端人才，为我国培养碳审计精英，壮大碳审计队伍。

（四）提高公民低碳意识，强化企业碳信息披露责任。推行碳审计的第一步是树立公民的低碳环保意识，美国经过调查发现一半以上的碳排放来自于家庭和私人，因此美国将碳排放的重点放在民众的生活方式上，以居民个人排放数据作为个人碳足迹的审计标准，同时提高公民的低碳意识，对碳排放量进行有效规制。我国民众碳审计意识相对薄弱，日常生活中碳知识接收渠道不广，所以政府应建立有效的环境保护教育机制，通过网络媒体开展碳审计专业知识宣讲，提升民众的能源危机意识和环保意识，倡导绿色低碳的生活方式，营造群众重视碳审计的氛围，有效提升民众低碳环保的社会责任意识和生态经济水平。其次，碳审计的顺利进行需要先进的碳会计制度和规范的碳排放披露机制，政府可以参考发达国家碳信息披露框架，制定出适合我国发展状况的碳信息披露标准，建立一套完备的碳审计指标体系，鼓励企业主动配合碳审计，提高信息披露意愿，将碳排放相关数据在企业的会计报表附注中进行披露。政府还可以组织行业协会以及其他社会组织推动企业碳披露理念建设，健全生态环境相关法律法规，推行绿色绩效考核制度，优化考核指标，以高质量考核引领赋能碳审计高质量发展，构建企业重视碳审计的社会氛围。

综上，低碳经济时代的来临，要求传统审计体系必须做出变革来适应经济与发展的需求，碳审计作为碳排放权交易市场的关键监督手段，为国家“双碳”战略目标的实现提供技术支持。本文通过阐述我碳审计发展的现实困境与优化策略，丰富了碳审计相关理论研究。基于此，我国应加快完善碳审计顶层设计，夯实碳审计理论体系；以人为本，培养碳审计人才，借智助推碳审计发展；促进各审计主体的协同联动机制，加大处罚力度，倒逼企业更新改造生产工艺流程，履行社会责任；加大培育力度，提高全社会的低碳意识，实施低碳行为。总之，在低碳经济环境的大背景下，相关各方需兼顾经济增长与环境改善，高度重视碳审计理论与实务变革和发展问题，实现经济社会绿色转型和高质量发展。

（作者单位：辽宁师范大学数学学院）

主要参考文献：

［1］何雪峰，刘斌.碳审计理论结构初探［J］.会计之友，2010（10）.

［2］刘惠萍，王爱国.我国碳审计的推进研究［J］.宏观经济研究，2013（06）.

［3］杨博文.环境责任下我国碳审计与鉴证制度框架的构建［J］.南京审计大学学报，2017.14（06）.

［4］张薇.我国企业碳审计发展策略研究――一个进化博弈论的视角［J］.湖南财政经济学院学报，2016.32（06）.

［5］俞惠园.碳审计与传统财务审计的比较研究［J］.绿色财会，2016（07）.

［6］孙翰雯.浅谈碳审计的方法［J］.时代金融，2016（29）.

［7］苗蕾.碳审计研究述评［J］.财政监督，2020（24）.

［8］范钦.碳中和背景下碳审计的制约因素及对策研究［J］.审计观察，2021（10）.