为规范企业政策性搬迁业务的所得税处理，国家税务总局曾先后出台《关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知》（国税函[2009]118号文）和《关于发布的公告》（2012年第40号公告），准确界定搬迁收入和搬迁支出范围， 详细规定搬迁资产、搬迁所得的税务处理方法， 明确国税函[2009]118号文执行以来若干争议问题的处理。但2012年第40号公告执行以来各地又反映出一些新情况、新问题，为此国家税务总局又发布了2013年第11号公告《关于企业政策性搬迁所得税有关问题的公告》，明确相关问题的处理办法。笔者通过案例对企业政策性搬迁业务会计与所得税处理进行探讨。 　　一、案例简介 　　2013年初，甲公司在当地政府主导下，为满足市政公用事业需要，实施了整体搬迁。搬迁过程中主要发生如下业务：（1）财政预算拨付搬迁补偿款4000万元（直接拨付方式）；（2）A设备在搬迁期间被征用，换入另一设备B，并以搬迁补偿款支付补价20万元；A设备原值300万元，累计折旧100万元；两台设备的公允价值均不能可靠计量；（3）由于土地被征用，政府以置换方式拨给另一块土地。被置换土地原价800万元，账面价值600万元。置换过程中以搬迁补偿款支付相关费用80万元；（4）搬迁过程中转让设备C，原值500万元，已计提折旧400万元，转让价款50万元；设备D因无转让价值而报废，原值800万元，累计折旧750万元，获保险赔款20万元；（5）公司用搬迁补偿款购置固定资产E一台，价值1800万元；（6）公司将以前年度积压的存货销售，含税价117万元，成本80万元；（7）搬迁中发生其他费用700万元，其中职工安置费、资产搬迁安装费用等100万元，固定资产大修理费600万元；（8）2017年初该政策性搬迁项目完成汇总清算。 　　二、企业政策性搬迁业务会计处理 　　根据《关于印发企业会计准则解释第3号的通知》（财会[2009]8号文），企业为了满足城镇规划等公共利益原因而进行的整体搬迁，收到政府搬迁补偿款（预算直接拨付），应作为“专项应付款”处理。当然，企业在搬迁中可能会取得多项收入，这些收入并不仅限于从财政预算直接取得，因此，企业在政策性搬迁中取得的各项收入也并非均适用财会[2009]8号文。而对于企业在搬迁和重建过程中发生的资产损失、费用性支出及新建资产等，属于政府给予的搬迁补偿款进行补偿部分，应自专项应付款转入递延收应，之后如有结余，再转入“资本公积”。本例中会计分录单位为万元。 　　1、政策性搬迁过程中收到政府拨付的搬迁补偿款项： 　　借：银行存款 4000 　　贷：专项应付款 4000 　　2、设备置换，由于两台设备的公允价值均不能可靠计量，该交换不符合商业实质： 　　借：固定资产清理——A 200 　　累计折旧 100 　　贷：固定资产——A 300 　　借：固定资产——B 220 　　贷：固定资产清理——A 200 　　银行存款 20 　　以搬迁补偿款支付的补价，应同时从专项应付款转入递延收益： 　　借：专项应付款 20 　　贷：递延收益 20 　　换入的B设备投入使用后，应按其折旧进度将该递延收益转入营业外收入。 　　3、土地被征用，政府以置换方式拨给另一块土地，不具有商业实质： 　　借：无形资产——土地使用权（新土地） 680 　　累计摊销 200 　　贷：无形资产——土地使用权（原土地） 800 　　银行存款 80 　　以搬迁补偿款支付的费用，应同时从专项应付款转入递延收益： 　　借：专项应付款 80 　　贷：递延收益 80 　　置换的新土地投入使用后，计入递延收益的80万元，应按新土地的摊销进度转入营业外收入。 　　4、转让、报废设备： 　　（1）转让C设备： 　　首先，将转让的C设备账面价值转入固定资产清理： 　　借：固定资产清理——C 100 　　累计折旧 400 　　贷：固定资产——C 500 　　其次，收到设备转让价款时： 　　借：银行存款 50 　　贷：固定资产清理——C 50 　　最后，将C设备转让收入扣除账面价值后的余额转入当期损益： 　　借：营业外支出 50 　　贷：固定资产清理——C 50 　　（2）报废设备D： 　　首先，将转让的D设备账面价值转入固定资产清理： 　　借：固定资产清理——D 50 　　累计折旧 750 　　贷：固定资产——D 800 　　其次，收到设备保险赔款时： 　　借：银行存款 20 　　贷：固定资产清理——D 20 　　最后，将D设备保险赔款扣除账面价值后的余额转入当期损益： 　　借：营业外支出 30 　　贷：固定资产清理——D 30 　　（3）转让设备C和报废设备D而发生的损失均由搬迁收入补偿，所以应将计入“营业外支出”的80万元由专项应付款转入递延收益。 　　借：专项应付款 80 　　贷：递延收益 80 　　由于转让设备C和报废设备D的损失已经发生，所以同时将已确认的递延收益转入营业外收入： 　　借：递延收益 80 　　贷：营业外收入 80 　　5、以搬迁补偿款购置新设备： 　　借：固定资产——E 1800 　　贷：银行存款 1800 　　借：专项应付款 1800 　　贷：递延收益 1800 　　以搬迁补偿款购入新设备E而计入递延收益的1800万元，应自该设备投入使用后，按其折旧进度由递延收益转入营业外收入。 　　6、政策性搬迁发生的后续支出： 　　（1）政策性搬迁后续支出中费用化部分： 　　借：管理费用 100 　　贷：银行存款等 100 　　（2）政策性搬迁后续支出中资本化部分： 　　借：在建工程 600 　　贷：银行存款等 600 　　后续支出款项均来源于搬迁补偿款 　　借：专项应付款 700 　　贷：递延收益 700 　　计入递延收益的700万元，其中费用化支出部分应于费用发生时转入营业外收入，资本化支出部分应于相关资产投入使用后，按折旧或摊销进度转入营业外收入。 　　7、搬迁中销售以前年度积压的产品： 　　借：银行存款等 117 　　贷：主营业务收入 100 　　应交税费——应交增值税（销项税额）17 　　借：主营业务成本 80 　　贷：库存商品 80 　　8、专项应付款转入递延收益的金额为2680万元，余额320万元应转入资本公积。 　　借：专项应付款 320 　　贷：资本公积 320 　　三、企业政策性搬迁业务所得税处理 　　（一）企业政策性搬迁收入的税务处理 根据40号公告文，企业政策性搬迁收入主要包括两部分收入：一是从本企业以外取得的搬迁补偿收入，二是本企业内部搬迁资产处置收入。这里要注意的是关于本企业内部搬迁资产处置收入，其中搬迁中处置以前年度存货收入的处理，在2012年第40号公告以前一直存有争议。40号公告对此终于明确，即企业由于搬迁处置存货而取得的收入应按正常经营活动取得的收入进行所得税处理，不作为企业的搬迁收入。国税函[2009]118号文并无这方面的规定。本案例中甲公司政策性搬迁收入共4870万元，包括：财政预算直接拨付搬迁补偿款4000万元；固定资产置换中，被置换固定资产A非货币性收入200万元；土地置换中，被置换土地非货币性收入600万元；设备C变卖价款50万元；设备D因报废而获得的保险赔款20万元。 　　（二）企业政策性搬迁中资产的税务处理 2012年第40号公告与国税函[2009]118号文相比有重大变化，同时2013年第11号公告又有补充规定。 　　（1）搬迁中置换资产的处理。国税函[2009]118号文对置换资产的处理并无规定。40号公告曾对企业政策性搬迁中土地置换的所得税处理作出规定，但未涉及其他资产置换的处理。2013年第11号公告规定，企业政策性搬迁被征用的资产，采取资产置换的，其换入资产的计税成本按被征用资产的净值，加上换入资产所支付的税费和补价款计算确定。这实际上是对政策性搬迁中对包括土地在内的各项非货币资产的置换采取了相同的处理原则。因此，甲公司换入土地的计税成本应为换出土地的净值加相关费用即680万元，而换入设备B的计税成本应为换出设备A的净值加支付的补价为220万元。 　　（2）重置资产支出不作为搬迁支出。在企业搬迁后重置资产的情况下，国税函[2009]118号文规定可从搬迁收入中扣除资产重置价值。这一规定主要是考虑到企业的纳税资金压力。但这样处理，相当于将用于重置资产的搬迁收入作为免税收入，从而使得企业搬迁期间新购置的各类资产将会在税前重复扣除。为此，40号公告规定，企业搬迁期间新购置的各类资产，应按《企业所得税法》及其实施条例等有关规定，计算确定资产的计税成本及折旧或摊销年限。企业发生的购置资产支出，不得从搬迁收入中扣除。然而，这个处理办法虽然解决了企业政策性搬迁中新购置资产的税前重复扣除问题，但又带来一个新问题。如果企业重建时将搬迁收入的绝大部分用于资产重置，那么企业将很可能产生大额的搬迁所得，需在搬迁完成年度缴纳所得税，这势必导致企业资金紧张，影响搬迁进度。2012年第40号公告自2012年10月1日起施行，而根据该公告第26条，对于企业符合本公告规定的搬迁事项，如果在本公告生效前尚未完成搬迁的，一律按本公告执行。这条规定对于已经按照国税函[2009]118号文制订并实施搬迁规划的企业，显然很不利。为此，2013年第11号公告规定，凡在 40号公告生效前已经签订搬迁协议且尚未完成搬迁清算的企业政策性搬迁项目，企业在重建或恢复生产过程中购置的各类资产支出，可以从搬迁收入中扣除，但购置的各类资产，应剔除该搬迁补偿收入后作为计税基础。与国税函[2009]118号文不同，2013年第11号公告的这一规定实际上是将企业用于重置资产的搬迁收入作为不征税收入，不征税收入并不属于税收优惠，只是将这部分支出递延到所购置资产计提折旧或摊销期间分期纳税。假设甲公司的政策性搬迁在2012年第40号公告生效前已经签订搬迁协议，则该公司重置的各类资产支出共2700万元（换入土地支出680万元，换入设备B支出220万元，购置固定资产E支出1800万元），均可从搬迁收入中扣除，同时其计税基础应剔除搬迁补偿收入。 　　（3）搬迁资产的后续支出，区分费用化支出和资本化支出作不同处理。根据40号公告，企业搬迁的资产，简单安装或不需要安装即可继续使用的，在该项资产重新投入使用后，就其净值作为其计税成本；如果大修理后才能重新使用的，应就该资产的净值加上大修理过程所发生的支出，作为该资产的计税成本。因此，甲公司搬迁中发生的安装费等100万元不应计入搬迁资产的计税成本，而应作为费用化支出计入搬迁支出；发生的的大修理费用600万元应计入相关资产的计税成本，而不能作为搬迁支出。值得注意的是，2012年第40号公告对大修理支出的处理与重置资产的处理原则一样，即都不得作为搬迁支出，但2013年第11号公告只明确了重置资产的处理，而未明确搬迁资产大修理支出的处理。笔者认为，对这类项目的大修理支出也应与重置资产的处理一样，即对于40号公告生效前已经签订搬迁协议且尚未完成清算的政策性搬迁项目的大修理支出，允许作为搬迁支出。同样，相关资产也应剔除该大修理费用后作为计税成本。 　　（三）企业政策性搬迁支出的税务处理 这里2012年第40号公告也有较大变化。2012年第40号公告中搬迁支出包括费用支出和资产处置支出。根据国税函[2009]118号文，企业在政策性搬迁中处置相关资产而取得的收入应作入政策性搬迁收入和处置收入的一部分，而在企业异地重建重置固定资产的情况下，准予从搬迁或处置收入中扣除的支出，却并不包括资产处置支出。这对企业显然是不公平的，实务中对此也一直存有争议。综上，甲公司应计入搬迁支出的金额共1050万元，具体包括：土地置换中，被置换土地的净值600万元；固定资产置换中，被置换固定资产A净值200万元；转让的设备C的净值100万元；报废的设备D净值50万元；搬迁中费用化支出100万元。如果甲公司的政策性搬迁在2012年第40号公告生效前已经签订搬迁协议，则其搬迁支出还应包括重置资产支出2700万元和搬迁资产的资本化后续支出600万元，即甲公司的搬迁支出应为4380万元，此时这些重置资产的计税基础就不应剔除相应的搬迁补偿收入。 　　参考文献： 　　[1]高培林、赵新贵：《企业政策性搬迁业务会计与所得税处理》，《中国税务报》2012年12月3日。 　　[2]《关于发布的公告》，国家税务总局函（2012）40号文。 　　[3]《关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知》，国家税务总局函（2009）118号文。 　　（编辑 熊年春） 转载注明来源:https://www.xzbu.com/3/view-4815097.htm