原标题：税表比对之长期待摊费用——涉税风险管理不可忽视的关键财务指标（二）

编者按

做为税务部门大数据筛查时重点关注的财务与税收指标，税表比对（财务报表与各税种入库表）中的重要科目——资产负债表中的“长期待摊费用”，需要企业重点关注，本文将对该科目展开分析与讨论。

新旧会计准则对“长期待摊费用”科目的使用要求

原2000年《企业会计准则》对“长期待摊费用”科目的适用做出较为详细的规定：（1）企业在筹建期间发生的费用，除购置和建造固定资产以外，应先在长期待摊费用中归集；（2）租入固定资产改良支出；（3）固定资产大修理支出采取待摊方法的；（4）股份有限公司委托其他单位发行股票支付的手续费或佣金减去发行股票冻结期间的利息收入后的相关费用，从发行股票的溢价中不够抵销的，或者无溢价的。

《企业会计准则应用指南》和《企业会计准则附录——会计科目和主要账务处理》（财会〔2006〕18号）中对“1801 长期待摊费用”科目的定义：“本科目核算企业已经发生但应由本期和以后各期负担的分摊期限在1 年以上的各项费用，如以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出等。”不再规定具体的使用范围；实务中，一般仍沿用旧准则的规定，仍将经营租入固定资产发生的改良（装修）支出、已提足折旧的固定资产的改建支出以及大修理支出在此科目核算。

企业所得税法对“长期待摊费用”科目的使用要求

《企业所得税法》第十三条基本沿用了原企业会计准则的定义，界定了税法认可作为长期待摊费用的业务类型，并规定了兜底条款：“在计算应纳税所得额时，企业发生的下列支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除：（一）已足额提取折旧的固定资产的改建支出；（二）租入固定资产的改建支出；（三）固定资产的大修理支出；（四）其他应当作为长期待摊费用的支出。”

《企业所得税法实施条例》第六十八条、第六十九条以及第七十条对《企业所得税法》第十三条的概念做出了进一步的解释，并对各种类型的长期待摊费用规定了税法体系下不同的摊销区间，即固定资产预计尚可使用年限、合同约定的剩余租赁期限以及考虑改建的固定资产可能延长的使用年限。

该科目容易引发的涉税风险

1. 自有不动产改建费用未计入计税基础

在自有不动产大额装修费用列支时，不能简单套用《企业所得税法》第十三条第（三）款大修理支出的标准，认为上述支出只要没有达到大修理费用的标准，便可以按照“日常维修保养”费用或不低于3年摊销的长期待摊费用在企业所得税前进行扣除。如果装修费业务实质达到了税法规定的改变房屋结构、延长使用年限等条件的改建支出，应当计入房屋原值进行后续折旧，并补缴相应的房产税和企业所得税。

《企业所得税法实施条例》第六十八条对税法意义上自有固定资产的“改建支出”给出初步定义：“……是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出。”在《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）第四条中，将“提升功能、增加面积”也纳入“固定资产的改建支出”的范围。企业需要仔细甄别“管理费用”中的装修、修缮费用，而非以金额大小来界定费用的资本化与否以及相应的摊销年限。　

案例

A企业因2017年企业所得税汇算清缴申报的“管理费用”科目增长异常，接受税务部门的评估处理。通过检查企业管理费用科目的明细帐，一笔金额为170万元的大额装修款进入了检查人员的视野。在约谈A企业财务人员之后，其解释该笔款项是对企业自有的办公用房（账面原值3000万元，按税法20年进行折旧，已使用10年）漏水、墙面老化进行保养以及部分破损的部件进行更换，属于“日常修理费用”，因此在会计处理和所得税申报上均一次性列入当年费用扣除。

由于列支费用金额较大，检查人员要求调阅装修公司对该项目出具的《综合楼厂房内外修缮结算书》，结算书内容显示该项工程中不仅包含所有门窗、楼地面的重新装修以及水电线路的重新铺设，而且通过“石膏板隔墙”将厂房划分成多个包括健身房、会客厅等在内的功能区域。就此，检查人员提出应按照《企业所得税法实施条例》第五十八条与第六十八条的要求，认定上述支出为“固定资产的改建支出”从而增加办公用房的计税基础，并在其剩余使用年限（10年）中进行摊销，企业应做纳税调增处理补缴2017年企业所得税和房产税。

2. 人为缩短费用摊销年限

实务中许多企业将《企业所得税法实施条例》第七十条中“摊销年限不得低于3年”作为税法规定的长期待摊费用的最低年限，而没有区分长期待摊费用的形成原因和性质特点，统一在会计核算和税法扣除上均按3年（或36个月）进行处理，形成摊销年限的时间性差异。事实上，《企业所得税法实施条例》第六十八条与第六十九条均强调了该科目应根据自身特性所能准确估计的受益期间进行分摊，而第七十条仅对归类不清晰的长期待摊费用做出了上述限制，而非允许企业自行决定摊销年限。因此需重点关注期末长期待摊费用科目转入损益的金额比例是否属于正常范围。　

2. 虚增未发生的成本和费用

对于长期待摊费用的突然大幅增加或存在大额摊销，应重点关注连续会计年度中资产负债表中固定资产、无形资产或投资性房地产的余额变化情况，如上述科目余额均无较大变动，必要时应检查记录长期待摊费用的原始凭证，是否属于费用资本化的归类错误（例如应归入固定资产或无形资产），是否是属于真实发生的费用或成本。长期待摊费用由于转入损益比较隐蔽，且摘要往往比较简略难以辩明，容易成为部分不合规税前扣除的温床。

相关链接：税表比对之其他应付款——企业涉税风险管理不可忽视的关键财务指标

作者：永税苑返回搜狐，查看更多

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