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当前，我国会计审计教育中所传播的知识体系主要源自国际会计准则、国际审计准则和美国证券市场上的公认会计原则，这也正是我国会计审计规则遭受质疑的根源。中国人民大学商学院教授、博士生导师周华在第十七届中国CFO大会上提出，应当结合我国国情，面向中国特色社会主义法治体系，建构中国自主的会计知识体系和符合法律原则的会计法规体系。

视频：中国人民大学商学院教授、博士生导师周华在第十七届中国CFO大会上发表演讲

　　为何要建构中国自主的会计知识体系

　　习近平总书记反复强调，历史研究是一切社会科学的基础。

　　周华沿着历史的脉络，对美国公认会计准则和国际审计准则进行了梳理。

　　（一）强制性注册会计师审计制度的形成

　　1933年，美国总统罗斯福上任伊始就着手制定联邦法律，整顿证券市场。哈佛大学法学院教授菲利克斯·弗兰克福特（Felix Frankfurter）接受美国国会委托，组织团队完成了第一部联邦证券法《1933年证券法》的起草工作，该法旋即正式出台。

　　该法会计审计机制的核心要义是，让上市公司出资聘请注册会计师对其进行审计，即推行强制性注册会计师审计制度。这个制度设计是证券市场看门人机制的一部分，并成为证券市场财务造假问题的痼疾。在强制性注册会计师审计制度出台前，上市公司自身须对财务造假承担全部法律责任。在证券市场看门人机制下，公司上市时必须聘请多家证券服务机构即中介机构（如证券公司、会计公司、资产评估公司等证券服务机构）提供证券服务。这就造成了一种奇怪的局面：一旦查出上市公司财务造假，多个证券服务机构就需要与上市公司共同受罚。证券市场看门人机制一方面意味着政府监管机构擅离职守，另一方面意味着法律在推行缺乏法律依据的强制缔约，其结果必然是财务造价普遍化，政府监管形同虚设。周华表示，理论界和实务界应当对证券市场看门人机制进行反思。

　　周华指出，由上市公司出资聘请的注册会计师审计，属于典型的商业服务，注册会计师的审计意见常常取决于客户（被审计单位）的喜好。而真正的审计应该是政府审计和内部审计，因为政府审计和内部审计具有监督权，而监督权是审计的灵魂。作为对比，强制性注册会计师审计制度是一项失当的制度安排，其后果之一就是，注册会计师拿到审计权之后设计出弹性化会计规则，公认会计原则（GAAP）和国际会计准则（IAS和IFRS）便是弹性化会计规则的代表。

　　（二）会计规则的弹性化

　　1938年，美国证监会将公认会计原则的制定权转授给了私立机构美国会计师协会（该机构现名为“美国注册会计师协会”）。该协会下设会计程序委员会（1936—1959年存续）和会计原则委员会（1959—1973年存续），由其负责编写公认会计原则。由此，注册会计师行业从自己的行业利益出发，编写了完整地涵盖了20世纪20年代自由放任的美国证券市场上各种会计操纵手法的一整套弹性化会计规则，即公认会计原则。

　　会计程序委员会自1939年开始公布公认会计原则（会计研究公报）：1944年公布《会计研究公报第23号：所得税的会计处理》，推出“所得税费用”概念和“纳税影响会计法”理念；1947年公布《会计研究公报第29号：存货计价》，推出“成本与市价孰低法”；1950年公布《会计研究公报第40号：企业合并》，推出“购买法”和“权益结合法”；1958年公布《会计研究公报第49号：每股收益》，诱导散户拿每股收益数据去炒股；1959年公布《会计研究公报第51号：合并财务报表》，推出缺乏证明力的合并财务报表。存货跌价准备这种以“谨慎性原则”的名义推出的会计规则，堪称瓦解资本市场会计监管的“特洛伊木马”。

　　20世纪50年代，会计程序委员会饱受指责，主要原因有三：其一，它总是采取“救火式”的方法制定公认会计原则，缺乏自己的理论武器；其二，它未能广泛搜集企业管理层与证券投资者的意见；其三，它未能有效遏制日益猖獗的误导性财务报告。

　　会计程序委员会这种罔顾理论上的合理性、竭力为客户操纵财务数据提供便利的做法引起了证券市场的激烈争议，甚至在注册会计师行业内部引起了内讧。美国注册会计师协会不得不另起炉灶，让会计原则委员会操刀设计公认会计原则。1959年，美国注册会计师协会创设会计原则委员会（APB），取代了会计程序委员会，继续在弹性化会计规则的道路上狂奔。

　　会计原则委员会在1964年推出租赁会计规则，在1971年推出股权投资的权益法。会计原则委员会试图改变纵容上市公司任意选择适用购买法和权益结合法的状况，改为限制使用权益结合法，这一动向引起了证券市场上的激烈争议，最终导致美国注册会计师协会不得不将规则制定权拱手让给由多个证券市场从业机构共同组建的财务会计基金会，由该基金会旗下的财务会计准则委员会操刀编写公认会计原则。但情况并没有明显好转。

　　随着证券市场的快速扩张，证券市场上围绕公认会计原则的争议也不断升级。财务会计准则委员会推出了延续既往轨迹的弹性化会计规则，同时又迎合金融自由化的利益诉求，在利益集团的促使下推出了新的弹性化规则：1975年推出预计负债；1979年推出利息支出的资本化；1981年推出将未实现的汇兑损益记入利润表的失当规则；1987年推出现金流量表；1993年推出交易性金融资产、贷款减值会计规则；1995年推出了固定资产和无形资产减值。

　　周华指出，公允价值变动收益和资产减值损失连原始凭证都没有，这意味着公认会计原则把一堆假账推向了证券市场。从法理的角度看，资产减值会计和公允价值会计都属于违法行为。

　　周华表示，在国际会计准则语境下，会计已经不再是一门科学，而是沦为了一门“魔术”。如商誉的引入，有的公司资产负债表上商誉高达上百亿。财务报表中包含了大量的预期因素，如递延所得税资产、递延所得税负债、预计负债、其他综合收益等，这些报表项目缺乏民商法、经济法的支持，这导致会计账簿丧失了法律证明力。

　　储贷危机和安然事件期间，会计准则成为金融监管机构等各方利害关系人争相表达利益诉求的“跑马场”，出现了以下三个典型事例。

　　一是公允价值会计和贷款减值会计的出台。面对美国证监会的压力以及联邦审计署与社会舆论的责难，财务会计准则委员会在1993年分别推出了贷款减值会计规则和交易性金融资产、可供出售金融资产的公允价值会计规则。而此前其在1990年推出的会计规则只要求进行公允价值披露。

　　二是套期会计。财务会计准则委员会于1994年公布《财务会计准则公告第119号：衍生金融工具的披露和金融公允价值的披露》，要求披露衍生工具的公允价值；于1998年公布《财务会计准则公告第133号：衍生工具和套期活动的会计处理》，要求衍生工具一律采用公允价值计量，为缓解推行公允价值会计的困难，该准则还推出了套期会计规则。不停地打补丁、用新的错误掩盖以前的错误，成为财务会计准则委员会的“工作哲学”。

　　三是股票期权的会计处理。财务会计准则委员会于1995年公布《财务会计准则公告第123号：以股票为基础的薪酬的会计处理》（SFAS 123），要求披露股票期权激励计划；安然事件爆发以后，2004年修订的SFAS 123要求将股票期权的理论价值计入当期费用。在这一过程中，为了全面反映浮动盈亏，其在1997年提出了全面收益的概念；为了便于推行公允价值会计，又于2006年推出了《财务会计准则公告第157号：公允价值计量》。财务会计准则委员会试图解决企业合并的会计处理这个“老大难”问题，但最终还是以“和稀泥”告终，它在2001年推出的企业合并准则虽然取消了权益结合法，但是给购买法提供了极大的操纵空间：商誉在入账以后不再强制摊销，管理层可以酌情处理。

　　总之，公认会计原则是美国注册会计师协会和其他证券市场中介机构共同拼凑、设计的一套脱离法律原则的证券信息披露规则（金融分析规则）。公认会计原则下的会计已经不再是人们所熟悉的会计。先锋集团创始人约翰·博格尔（John C. Bogle）做过如下评论：“人们看到的会计数字，只是为了迎合某种特定目标而精心设计出来的数字，它并不见得就是对实际业绩的真实衡量。一桩桩财务丑闻反复提醒我们提高警惕：那些操纵行为竟然不违规，而是合规的”。这一套错误的做法却在全球金融市场上被奉为圭臬，在各大资本市场上得到传播。从1942年起，英国公司法下的公认会计惯例也走向了会计规则弹性化的道路。英国的公共会计师行业甚至在1973年牵头成立了国际会计准则委员会（IASC）。

　　（三）国际会计准则的本质是缺乏合理逻辑的金融分析规则

　　国际会计准则实质上就是一套纵容上市公司合规造假的工具箱。财务会计准则委员会前主席贝雷斯福德（Dennis R.Beresford）表示，会计准则过于复杂了。公允价值会计推进得太快了，远远超出了财务报表编报者和使用者所能承受的水平。会计准则连专业人士都很难破译，更不要提众多的外行了。

国际会计准则和美国证券市场上的公认会计原则都不是合理合法的会计规则，而是缺乏合理逻辑的金融分析规则。它们并非国际法，而是私立机构编写的私人文件。其显著特征是包含大量弹性化条款，从而导致“合规造假”现象泛滥。会计规则的弹性化，在事实上瓦解了对资本市场的会计监管，使得资本市场上的集体性欺诈合规化。

　　国际会计准则理事会（IASB）本身只是一个私立基金会（现名为“国际财务报告准则基金会”）下设的一个私立机构，它制定的国际会计准则本质上是享有知识产权保护的私立机构的私人文件。

　　我国会计界自20世纪80年代起也开始不断引入国际财务报告准则。事实上，我们国家原来的会计规则制定得非常好。1985年出台《中华人民共和国会计法》，当年就出台了《中外合资经营企业会计制度》，该制度明确要求记账要合法，不许记录市价的波动，而且汇兑损益没有实现的部分一律不许记入利润表。这是立足中国国情，借鉴国外规则，完善中国会计制度的一个典范。但后来国内学术界和实务界误以为国外证券市场的那些会计规则都是先进的，没有注意到英美证券市场上会计规则的弹性化改造，甚至未搞清楚其来龙去脉，就把那些弹性化会计规则逐步引入了我国的会计法规体系。

　　何以建构中国自主的会计知识体系

　　2016年5月17日，习近平总书记在哲学社会科学工作座谈会上发表重要讲话指出，“我们要坚持不忘本来、吸收外来、面向未来，既向内看、深入研究关系国计民生的重大课题，又向外看、积极探索关系人类前途命运的重大问题；既向前看、准确判断中国特色社会主义发展趋势，又向后看、善于继承和弘扬中华优秀传统文化精华”“我们说要坚定中国特色社会主义道路自信、理论自信、制度自信，说到底是要坚定文化自信”“要围绕我国和世界发展面临的重大问题，着力提出能够体现中国立场、中国智慧、中国价值的理念、主张、方案”。这一系列具有指导性、针对性、实践性的判断和论述，为构建中国自主的会计知识体系指明了方向。周华认为，制定会计制度应该沿着这个方向前进，不论如何创新，都不能把本土优良的理论成果给抛开。

　　（一）会计界前辈的思考

　　著名会计理论家、教育家杨纪琬先生和中国人民大学会计学教授阎达五先生早在1980年就创立了中国本土的会计理论流派—会计管理活动论，提出会计本身具有管理的职能，是人们从事管理的一种活动。会计的基本职能一是核算（即反映），二是监督（即控制）。该理论认为，企业会计就是为企业经营管理和国民经济管理提供具有法律证明力的财产权利和业绩信息的管理活动。“会计管理活动论”是我们国家会计法的立法理念。杨纪琬先生曾经这样说：“我看到有一两篇文章，从内容看好像有一种倾向，外国没有的我们有，我们错了，外国有的我们没有，我们也错了，横竖就是我们错了。这很值得思考”。

　　著名会计史学家、中南财经政法大学文澜资深教授郭道扬先生曾提出，“近来我常在思考一个问题，近百年来世界上较大的经济危机为什么总是发生于美国？”仅仅在21世纪的第一个十年里它就发生了安然事件和次贷危机，“或许是美国会计信息监管体系与会计准则规范远没有人们想象得那么完善与无懈可击？这一切催人思考，引人反思：美国连家门口的事也没有搞好，是否有能力领导会计准则国际趋同的潮流？”郭道扬先生指出，有必要对自20世纪30年代以来公认会计原则的发展历程进行深度的考察和反思。

　　财政部财政科学研究所原副所长、博士生导师王世定先生20世纪90年代初曾在专著《我的会计观》中写道，“世界上不存在脱离社会制度、经济体制和文化、法律背景的抽象会计，当然也就不存在仅有技术性没有社会性的会计。在会计改革的进程中，只有承认会计的技术性，才能借鉴国际经验为我所用；与此同时还要承认会计的社会性，才不会照搬照抄，才能批判地吸收，才能真正地建立起符合社会主义市场经济和国情的会计理论和方法体系。”

　　（二）根据法律事实记账

　　《中华人民共和国会计法》第九条规定，“各单位必须根据实际发生的经济业务事项进行会计核算，填制会计凭证，登记会计账簿，编制财务会计报告”“任何单位不得以虚假的经济业务事项或者资料进行会计核算”。周华提出，上述规定实际上界定了会计的一项基本原则，即“根据法律事实记账（记账行为必须具备原始凭证的支持）”。周华表示，根据法律事实记账所形成的会计信息具有公益性和公信力，能够一视同仁地服务于企业的所有利害关系人。相反，缺乏原始凭证的记账行为则属于违法行为，情节严重的构成《中华人民共和国刑法》第一百六十一条所规定的“违规披露、不披露重要信息罪”，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处罚金；情节特别严重的，处五年以上十年以下有期徒刑，并处罚金。

　　会计理论应当以法学为理论基础。周华提出，为了确保会计信息的公益性和公信力，应当把“根据法律事实记账”确立为会计的基本原则。法律事实是指能够证明民事主体的法律关系的产生、变更或消灭的事实。他举例道，A公司年初买股票花了100万，B公司年底买同一只股票花了900万。对于A公司而言，法律事实是A公司的物权减少了100万，股权增加了100万。那个900万不构成法律事实，而仅仅是一般的客观事实。区分法律事实和客观事实之后，就应当要求企业严格按照法律事实记账，其他事实只能用于补充披露。非事实信息更是不得记入会计报表。

　　习近平总书记强调，审计监督和财会监督都是党和国家监督体系的重要组成部分。周华表示，建构中国自主的会计法规体系，必须认真贯彻习近平总书记的一系列重要讲话精神、深入贯彻落实党的二十大精神，围绕中国特色社会主义法治体系，发扬会计管理活动论的理论优势，坚持“根据法律事实记账”的基本原则，唯如此，才有可能成功建构中国自主的会计知识体系。

来源：《新理财》公司理财杂志2023年第6期作者：滕娟

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