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1、FISCAL SCIENCEVol.90 No.6 2023FISCAL SCIENCEVol.90 No.6 2023从功能变化看我国印花税未来的改革方向基于历史和比较视角贺燕姚迪内容提要：印花税法 通过后，尚有印花税的功能定位及课税范围优化问题遗留。从国外看，随着经济社会的发展和各国税制的变化，印花税的功能定位从收入功能转向调控功能，课征范围大为限缩。我国自清朝引入印花税后，印花税的收入功能并未如预期发挥，新中国成立后印花税已经偏离了凭证税朝着交易税方向发展，与增值税的课征范围多有重叠，且课征的合同范围未能根据 民法典 作出相应调整。本文建议，未来印花税可以调控功能为主，逐步缩小课税范围，

2、取消对合同和产权转移书据、营业账簿等课征，仅对证券交易课征。关键词：印花税凭证税印花税改革证券交易税中图分类号：F810.2文献标识码：A文章编号：2096-1391（2023）06-0021-132021 年 6 月 10 日，全国人大常委会通过了 印花税法，并于 2022 年 7 月 1 日开始实施。印花税法 基本上维持了原 印花税暂行条例 的内容，但适当简并了税目税率、调整了计税依据、取得了一定程度上减轻税负、完善程序规则的成效。此前，虽然有声音主张废除印花税，但 印花税法 的通过意味着有关印花税存废的争论暂时搁置。然而，为实现二十大报告提出的优化税制结构的目标，印花税作为一个税种，从功

3、能定位到课税对象甚至名称的调整，仍有必要进行讨论。二十世纪末以来，印花税在国外的变化比较大，征收范围日益收窄，所承载的收入功能被一一剥离或者被其他税种所替代，甚至越来越多的国家已经取消或正在考虑取消印花税，或者以其他税种（如证券交易税）取代之。应当说，这种变化反映了一定的趋势，是不同历史时期经济形态、征管手段变化所带来的税制结构调整的必然结果。当前经济电子化、数字化程度前所未有，印花税这个古老且依托于书面凭证而课征的税种，其未来因变值得思考。印花税是清朝末年我国仿西洋税制引入的第一个税种。新中国成立后，印花税在我国一度经历撤并和恢复，直至 1988 年 印花税暂行条例 颁布。除增加对证券交易课

4、征印花税外，印花税税制变化较少，是改革开放以来少数较为“稳定”的税种之一。然而，从 1988 年到现在，我国的法律体系、经济形态以及税制结构均发生了巨大变化，这一次 印花税法 将原暂行条例“平移立法”，税制基本维持稳定，背后或许有减少立法枝节、尽快实现税收法定的考虑在内，但需要看到，现行印花税有学者主张应该取消普通印花税，仅保留对证券交易征收印花税。参见林烺：印花税体系的改革：两种印花税存废之辩，税务与经济 2016 年第 3 期，第 16 页。反方观点见杨默如、李平：既“老”又“小”的印花税兼议印花税法 征求意见稿，地方财政研究 2019 年第 5 期，第 7175 页。税收制度与政策21D

5、OI:10.19477/ki.10-1368/f.2023.06.010财政科学2023 年第 6 期（总第 90 期）财政科学2023 年第 6 期（总第 90 期）制度已经与 民法典 时代和数字经济背景有所脱节，未来的调整不可避免。特定税种的设置及其课税要素的设计很大程度上取决于其功能定位，而功能定位又一定程度上受课税对象所制约。国家在设计税制结构时，通常要考虑各税种的税负在课税对象之间（如所得、财产、商品和劳务等）的合理分布，遵从内在逻辑。从简化税制、保持税收中性的角度，应避免对相同课税对象课征多个税种即“税制性重复征税”（张守文，2022）。对相同课税对象征收多个税种的，通常只在各税种

6、具有不同的功能定位时方具有合理性。因此，要回答印花税的存废与否，关键是根据其现有课税对象，“找准印花税的功能定位，这是印花税税种未来发展的根本前提。”有鉴于此，本文试图从历史和比较的视角，观察和分析印花税的功能如何伴随经济、法律和税制的发展而演变，梳理其背后的逻辑和趋势，在此基础上，结合数字经济的特征，研究我国印花税未来的改革方向。印花税有广义和狭义之分，广义的印花税在 19 世纪的英国包括各种以印花方式征收的税种。例如，当时对帽子、手套、牙粉等课征的税收均以印花方式征收，但实为消费税。而狭义的印花税具有三个特征：一是征收对象为产权契据（deeds）或其他书面文书；二是征收方式为在应税文书上加

7、盖印戳或贴印花票；三是应税文书实为行为或者交易的记载或证明，这些行为或交易或多或少具有瞬时性，不周期性发生。除另有说明外，本文研究对象仅指狭义的印花税。一、国外印花税的演变脉络（一）为筹集财政收入而诞生和普及1.印花税的诞生和发展印花税的历史较为悠久，有关印花税的起源，有不同的观点。根据学者考证，清光绪二十七年（1901 年）出版的 时务通考续编 载，印花税始创于公元 537 年的东罗马，但国内更为普遍接受的观点认为印花税始创于 1624 年的荷兰，为荷西战争的产物。当时因荷西战争耗资巨大，荷兰想方设法设计新的税种，但征至极限却仍然所获不足，遂公开悬赏征税方案，希望既可收集可观税收收入又不至使

8、公民过度负担。有人提议，由政府发行盖印章之文书用纸，用于所有的申请、法律文书、契约等，并根据各交易的重要程度标价，强制公民购买使用。该提议被荷兰政府采纳，印花税于1624 年开征，因其成功，后先后被法国、英国模仿。早期印花税的纳税方式是，除了荷兰和法国式的强制购买政府发行的文书用纸外，通常为纳税人将应纳税凭证送至政府指定的纳税地点，缴纳税款后由政府加盖“印花戳记”，以示纳税完成，后来有了兼用自行贴花划销的方式。17 世纪中叶，欧美各国竞相效仿开设印花税。丹麦在 1660 年、法国在 1665 年开征了印花税；胡翔：印花税立法需解决四大难题，民主与法制时报 2018 年 11 月 15 日第 6

9、 版。Stephen Dowell，“AHistoryand Explanation oftheStamp Duties”，London：Longmans，Green，1873，pp.7-10。段志清、潘寿民：中国印花税史稿（上），上海古籍出版社 2007 年版，第 1 页；饶立新：荷兰印花税创始之谜团，涉外税务 2013 年第 2 期，第 80 页。Stephen Dowel，“AHistoryand Explanation ofthe Stamp Duties”，pp.11-14。税收制度与政策22FISCAL SCIENCEVol.90 No.6 2023FISCAL SCIENCEVo

10、l.90 No.6 20231694 年 6 月，英国引入印花税，以筹集英法战争的经费，甚至早于所得税。从 300 多万张印花税票所筹集的财政收入，为英国的战争支出提供了关键的资金支持。2.早期印花税强大的收入功能印花税在荷兰开征初期所承载的主要功能是弥补财政空缺，英国的引入也同样如此。在很长时间里，印花税在澳大利亚和印度都是地方政府的重要收入来源。早期印花税的财政收入筹集功能非常可观，这与当时印花税课征范围非常广泛有关印花税的课征范围可以包括各种商业票证、法律文书、权利凭证等，但各国仍旧有较大差异。英国的印花税殊值一提，不仅因为其典型，而且因清朝政府认识、引进印花税，首先源自英国的启发。英国

11、印花税自课征至 19 世纪末，最初的课征对象按照税率只有 6 大类，采用从量计征（主要根据文书尺寸大小）。此后随着印花税课税范围根据战争需要不断扩张，并引入从价税率，例如，17791780 年开始对接受遗产行为从价征收印花税，此后对原免税的银行票据、保险合同等征收，印花税贡献的税收收入迅速增长。英国印花税开征的最初四年，印花税收入年均约 5000 英镑，1714年达到 116931 英镑，1760 年达 289134 英镑。截至 1792 年 10 月 10 日，以印花税名义课征的税收收入更是达到 1462928 英镑。18601880 年间，英国印花税收入每年都超过三百万英镑。印花税如果税负

12、合理，征收规则明确，获取印花税票便利，则容易取得财政收入。在印花税发挥了强大收入功能的国家，除征收范围广之外，离不开配套的征收机制。英国印花税一直被认为是逃税情况最少的税种，其收入功能的发挥取决于一种比较独特的“征收机制”为了保证税款的征收，除采用罚款或者罚金手段外，不贴印花税的特定商业票证如汇票等，在法庭上不具有证据效力（L 科尔利、徐立达，1983）。为了平衡财政收入和司法正义，该规定后被放松，在刑事案件中未缴纳印花税的文书也可作为证据使用。类似征收机制也被清朝政府和民国北洋时期的印花税所采纳。直到今天，英国的产权转让票据如果没有印花税的缴纳记录（今天更多的是数字化票据而不是纸质贴花），则

13、不具有合法的可执行力。为了使受让的股票、不动产等的权属在法律上没有瑕疵，纳税人自然会主动纳税。但这种征收机制实际上不利于商事交易的便捷和安全，我国并不采用，从而印花税的征收在实践中效果并不理想，稽征成本过高。参见 H.Dagnall，“Creating a Good Impression：Three Hundred Years of the Stamp Office and Stamp Duties”，London：HMSO，1994，引自 Avinash Persaud，“IncreasingRevenue：The Case for Modernisingthe UKs Stamp Duty

14、on Shares”，IntelligenceCapital，2017（5），https：/ 年）郭嵩焘出任英国大使后，曾多次考察英国的税制，并在日记中进行了记载。他曾多次描述英国印花税的收入状况，记载 1876 年印花税额仅次于“食用税”，是英国巨额税收来源。参见雷家琼：清末民初遗产税的引入，中国社会科学 2020 年第 12 期，第 183184 页。其中 1792 年的数据包括以印花税的名义征收但不属于狭义印花税的收入，刨去此类收入后，预计约 1063000英镑。参见 Stephen Dowell，“A History and Explanation of the Stamp Dutie

15、s”，pp.20-24。参见 Stephen Dowell，“A History of Taxation and Taxes in England：form the Earliest Times to the Present Day”，Lon-don：Longmans，Green，1844，p.343。参见 Stephen Dowell，“AHistoryand Explanation oftheStamp Duties”，pp.108-112。参见 Avinash Persaud，“Improving Resilience，Increasing Revenue：The Case for Mo

16、dernising the UKs Stamp Duty onShares”。从功能变化看我国印花税未来的改革方向23财政科学2023 年第 6 期（总第 90 期）财政科学2023 年第 6 期（总第 90 期）3.有限的辅助公证功能早期印花税除了有收入功能，在一定程度上有防止伪造的功能，这是印花税的“辅助公证功能”或者“鉴证功能”（饶立新，2009）。辅助公证功能因制度设计而异，例如，英国的制度设计并不能对文书成文时间有证明效果。早期印花税的缴纳需送至指定机构盖印戳以示完税，或许鉴证效果更高。英国 1853 年才引入印花税票，最初用于收据，此后慢慢用于更多类型的文书。印花税票流行后，可由纳

17、税人自行贴花，政府并不需要对应税凭证的合法性和真实性进行审查。在现代社会，采纳汇缴申报和数字化征收，辅助公证功能更趋弱化。（二）晚近印花税功能转变及相应调整1.课税范围缩减因为印花税实际上是对交易的课征，被认为不符合量能课税原则。二十世纪开始，一些国家开始逐渐减少对商业票证征收印花税。英国 1970 年财政法案取消了 1891 年印花税法中对绝大多数商业票证征收印花税的规定，包括汇票、期票、流通票据、有价证券，甚至连银钱收据也取消征收印花税（L 科尔利、徐立达，1983）。此后英国加入欧共体，并且根据要求引进了增值税，印花税对交易课征的诸多税目及相应的收入功能进一步被取代。对遗产的课征，也有专

18、门的遗产税法案。目前，英国的印花税主要对股票交易和不动产交易课征，后者称为“土地印花税”（stamp duty land tax）。类似的情况也发生在法国，早期法国开征印花税的范围非常广泛，几乎涵盖所有法律文书，但现行印花税仅对签发驾照、护照等正式执照或许可时征收。澳大利亚的印花税是州税和地方税，各州的课征范围有差异。澳大利亚印花税的课征范围一度也非常广泛，几乎涵盖所有有关动产、不动产转让的法律文书。但经过二十世纪九十年代的印花税法重写（rewriting）运动以及货劳税的开征，税基已经大为缩减。目前，主要的课征对象是不动产和机动车，前者的销售可以凭借不动产登记进行追踪，后者则通过车辆登记追踪

19、。例如，新南威尔士州的课征范围主要是房地产产权或者权益。经过多年的变化，不动产交易、证券交易成为不少国家和地区仅存的印花税课征范围。参见 Stephen Dowell，“A History and Explanation of the Stamp Duties”，pp.115-124。有关基本情况，可见英国政府网站的介绍，https：/www.gov.uk/stamp-duty-land-tax。参见 Bill Cannon and Peter Edmundson，“Refocusing on Fundamental Principles of Stamp Duty”，eJournal of

20、Tax Research，Vol.4，No.2（2006），pp.102-104。参见 Peter Mellor and Richard Krever，“Literal ReadingofTerritorialLawPaysOffinStampDutyCase”，Tax Notes International，Vol.56，No.2，2009，p.99。更详细的介绍，可见新南威尔士州税务局网站，https：/www.revenue.nsw.gov.au/taxes-duties-levies-royalties/transfer-duty。一些欧洲国家如法国、意大利及西班牙已经征收金融交易税（

21、financial transaction tax），尤其是新冠疫情给各国财政压力带来影响，可能会导致更多的国家考虑金融交易税。欧盟从 2011 年开始尝试在欧盟层面协调金融交易税，但尚未成功。为了保持税收中性，防止通过股权交易方式间接转让不动产，新加坡于 2017 年通过了 印花税修正法案，对转让房产公司股权的交易，也征收印花税。详细的介绍见 Vincent Ooi，“The NewAdditional Conveyance Duties Regimein the Stamp Duties Act”，Singapore Academy of Law Journal，Vol.30，2018，p

22、p.119-148。税收制度与政策24FISCAL SCIENCEVol.90 No.6 2023FISCAL SCIENCEVol.90 No.6 2023例如，墨西哥、卢森堡和德国仅对不动产交易课征印花税或者不动产交易税。中国香港地区自 1978年改革印花税法以后，废除了对汇票、支票、债券等票据和契约的印花税，仅对坐落在香港的不动产买卖或转让文书、不动产租约及香港证券的转让文书征收印花税。除了课征范围缩小，原来的课税对象被别的税种所取代，不再以印花税的名义课征，“印花税”的名称和性质也在发生改变。在荷兰，已经不再有“印花税”，但对直接转让荷兰的不动产或者转让不动产公司股份的，征收“不动产交

23、易税”，不再是传统意义上的凭证税。在澳大利亚一些州如新南威尔士，也称为“交易税”（transfer duty）。此外，印花税的课征方式也发生了变化，已经不限于贴花，而是开始采用数字化征收方式。2.从收入功能转向调控功能课征范围或者税基的缩减，使得印花税的收入筹集功能大大限缩，其贡献的税收收入主要依赖于不动产交易、金融交易。值得关注的是，随着金融和不动产市场的发展，印花税开始成为一些国家或者地区调控和规范市场的手段。例如，英国土地印花税的税率因地区和财产的价值不同而不同。中国香港地区曾于 2010 年引入特别印花税，对购买后 24 个月内售出的住房进行征收，以抑制炒房市场。印花税的收入筹集功能弱

24、化，而调控和规范功能加强，背后的原因是多重的。一是增值税的引入和流行。如前文介绍，英国和澳大利亚比较典型。澳大利亚开征货劳税之后，为州政府补充了财力，各州同意于 2001 年 6 月之前取消证券交易的印花税，并逐步取消其他印花税，以减少对交易的扭曲。增值税的课征范围广，仅对交易环节的增值额课征，相比印花税，收入筹集功能更强，更能保障税收中性。二是电子商务和数字经济的发展。许多交易已经无纸化，传统贴印花的方式已经不适应需求，如果仍旧维持早期将交税与文书效力挂钩的征收办法，将导致交易成本的不当增加，纳税遵从成本也过高。澳大利亚二十世纪九十年代中期的印花税重写运动，也充分显示出无纸化交易带来的征管困

25、难。三是国际化的必然结果。跨境贸易大量增多，税源流动性增强，普遍课征的印花税不利于国际之间的经济竞争。在联邦制国家，地方政府之间的竞争也会产生课税范围缩小、税率降低的结果。四是政府对市场的干预需要。政府对市场的规范和调控，需要有效的抓手，以交易税（金融交易税或者不动产交易税）的方式，既能够规范频繁交易等不当交易行为，还可以通过设置不同的税率档次、免征范围等，引导相关市场，比较间接且更为有效。值得注意的是，当印花税从早期对交易凭证征税，转变为对交易本身征收、并出于调控目进行制度设计，即使保留印花税的名号，实际上这种税已经不再是原初的、狭义意义上的印花税了。二、印花税在我国的引进及其功能演化中国在

26、近代引入印花税，一度对其收入筹集功能寄予厚望。在征收机制上，虽然也附会“辅助公参见“Capital Duty，Stamp Duty and Transfer Tax”，https：/ Bill Cannon and Peter Edmundson，“Refocusing on Fundamental Principles of Stamp Duty”。从功能变化看我国印花税未来的改革方向25财政科学2023 年第 6 期（总第 90 期）财政科学2023 年第 6 期（总第 90 期）参见段志清、潘寿民：中国印花税史稿（上），上海古籍出版社 2007 年版，第 12 页。有关介绍见林美莉：西洋

27、税制在近代中国的发展，上海社会科学院出版社 2018 年版，第 1718 页。段志清、潘寿民：中国印花税史稿（上），第 3940 页。皇朝道咸同光奏议 卷十一，转引自段志清、潘寿民：中国印花税史稿（上），第 14 页。段志清、潘寿民：中国印花税史稿（上），第 20 页。税收制度与政策证”，但终究因为社会和经济条件的不满足而未能如愿。到新中国成立，印花税这个税种充分见证了历史，见证了变革。但总体而言，印花税并没有再现其在欧洲的辉煌，相反，是学者所称的“既老又小”的税种（杨默如、李平，2019），及至对证券交易征收印花税，才显示出较为明显的优势。（一）清朝印花税的引入和民国的承接中国引进印花税大约

28、在中日甲午战争后的清朝末期，引进实施后也只是昙花一现。光绪十五年（1889 年），李鸿章为筹海军军费，首次建议仿照西方办法开征印花税。光绪二十二年（1896 年），御史陈壁以中日战争赔款过巨，奏请开办印花税。光绪二十八年（1902 年），即八国联军侵华后第二年，财政日益困窘，光绪帝首次批准北洋大臣袁世凯奉旨试办印花税。此后经数度提议，直到光绪三十三年（1907 年）方颁行 印花税则 15 条，定于次年八月在直隶先实行。但因遭遇反对或各省要求缓办，印花税在清朝并未实现全国施行。为确保征收，在制度设计上，除了对不遵从行为的处罚之外，清朝和民国北京政府的印花税也采用了将贴花和应税凭证的法律效力相关联

29、的方式。光绪三十三年起草的 印花税则 第一条规定：“凡人民之财产货物，当授受买卖借贷之时，所有各种契据、账簿可用为凭证者，均须遵章贴用印花，方为合例之凭证。”第六条规定：“凡开明应贴印花之件，如立契据凭折人并不照章贴用印花或不盖章画押者，受者应即退还，责令照章办理。倘任意收受，遇有讼案牵涉，官不为理。如受者临时自愿遵照第八条罚章补贴印花盖章画押者，不在此列。”第七条规定：“凡应贴花之账簿，如不照章贴写盖章画押者，遇有讼案牵涉呈官查验时，不足为凭”。北京政府时期的 印花税法（1912 年10 月 21 日公布）第一条的规定类似，“凡财物成交，所有各种契约、簿据可用为凭证者，均须遵照本法贴用印花方

30、为适法之凭证。”第六条、第七条与 印花税则 也类似，凡没有交印花税的票证在法庭上“无合法凭证之效力”。（二）“辅助公证”功能的延伸清朝末期，商品经济冲击了国内本土自给自足的自然经济，私人之间的契约、合同等商事产权凭证大量产生，这可能为清朝尝试引入印花税以开拓税源提供了基础。为了征收之需要，印花税的“辅助公证”功能可能在清朝末期得以延伸。清官员陆树藩曾上书称“况婚贴征税，赖婚之案戡矣。借券缴税，赖债之讼息矣。合同征税，反悔之事夭。执照征税，名器慎重，假冒之弊绝。发票收条征税，生意胶葛之事鲜。银洋、钞票征税，赝鼎之患去。种种有益于民，民比乐从易举。”度支部也曾奏称：“又原奏所称茶引、行贴概令贴用印

31、花一节，查印花税之性质，原以财产货物权利转移、商民私立契约，比贴用公家印花为确证。若前项引、贴，本系部颁官纸，且已征收课税，与商民私利契约不同。既不庸重加保证，自未便再征收。”当然，以上奏报自然有立场的考虑，不见得客观。有趣的是，有关产权转让，自古还有“本土”税种即契税之课征，产权凭证经政府“加持”而合法，所谓“买地不税契，诉讼没凭据”，实则也是一种“印花税”，与国外对产权转让受让人所征收的26FISCAL SCIENCEVol.90 No.6 2023FISCAL SCIENCEVol.90 No.6 2023段志清、潘寿民：中国印花税史稿（上），第 429 页。参见段志清、潘寿民：中国印花

32、税史稿（上），第 13 章。1935 年的 印花税法 第 1 条明确规定，“本法规定之各种凭证，均应依本法完纳印花税”。但在征管中，如抗战后有按照营业额推算应纳税额的做法，以应对不开立凭证等规避行为。这种征收方式则使印花税实际上变成营业税。参见段志清、潘寿民：中国印花税史稿（上），第 429 页。参见段志清、潘寿民：中国印花税史稿（上），第 431 页。从功能变化看我国印花税未来的改革方向印花税无异。是故这种延伸功能或者也是受到契税的启发，为官方引导民众，消减引入新税之阻力所附会。虽然早期在国外，印花税之缴纳与权利是否受到保护相关联，此举实不利于保护契约自由，且纯粹以国库之便，为商事交易增加合

33、法性障碍，在税收征管能力低下的时代或不得已而为之，在现代则不具有正当性。值得庆幸的是，南京国民政府于 1927 年 11 月 21 日颁行的 印花税暂行条例第一条仍旧保留类似的规定，但前引第六条和第七条已然不见踪迹。至 1935 年 9 月 1 日施行的 印花税法 仅第一条规定“本法规定之各种凭证，均应依本法完纳印花税”，以及第二十一条规定“司法机关审理案件时，发觉违反本法之凭证，应依本法处罚之。”新中国成立前，革命根据地和解放区所课征的印花税，也不再采用此法，并在新中国成立后延续。（三）收入功能无法有效发挥清朝和民国时期印花税的课征范围均比较广泛。清朝的印花税征税范围有二类 29 种，包括提

34、货单、发货单、银钱收据等凭据或者字据，以及汇票、期票等凭证。南京国民政府 1935 年的 印花税法 规定了 35 个税目，除对商业和金融契据、票据课征外，还对诸如比赛票、娱乐票等票券以及婚姻证书等证照课税。从税率看，清朝的征收采用定额或者分级定额征收，整个民国时期多有变化，但仍以定额或者分级定额为主。以 1935 年的 印花税法 为例，该法规定的 35 个税目中，定额和分级定额税目 25 个，比例税率 10 个；从税收性质看，定性为凭证税。清朝末年印花税的引进乃至当时的税票，在我国税史上只称得上昙花一现，难以有归纳经验或者教训的价值。至于民国时期印花税收入功能没有得到发挥的原因，很多学者归结为

35、当时的经济社会问题。有学者指出，民国北京政府和南京政府时期因内战和通胀带来的财政亏空，几经改革，不断提高税率、加重罚则，最终商民不堪重负，以激进的方式抵制，印花税征收的效果远远没有达到预期（戴丽华、匡小平，2013）。也有学者感慨中国推行印花税非因税制不良，实乃因时局动荡之故。印花税在中国收入功能无法媲美国外，固然有其特殊的经济社会原因，但从深层次看，一是印花税本身大势将去，二则印花税征收范围广而单笔税额低，除非采用英国类似的以税讫与否与文书法律效力挂钩的征收方式，否则征收成本极高，而这种英国式征收方式因不符合现代商业逻辑为民国所摒弃。三、新中国成立后印花税的沿革及功能拓展（一）新中国成立初期

36、的印花税1950 年初，全国税政实施要则 确立了印花税为全国统一开征的 14 个税种之一。同年，国务27财政科学2023 年第 6 期（总第 90 期）财政科学2023 年第 6 期（总第 90 期）参见 中央税务总局关于执行各项条例细则的指示（摘录）（1950 年 12 月 22 日税办秘字第 6423 号）印花税部分。我国对于部分证照进行行政性收费，如离婚证、结婚证等，这种收费在一些国家被放在印花税名下，从理论上讲属于受益者负担。即 经济合同法 涉外经济合同法 技术合同法，1999 年 合同法 实施后，三部合同法被废止。税收制度与政策院公布的 印花税暂行条例 共计 25 个税目，包括发货票

37、、银钱收据、账单等，与南京国民政府印花税课征范围相比，主要少了对结婚证、学历证书等证照的课征。经历了几年的经济恢复后，为了简化手续、节省征收成本，1952 年 12 月 26 日，政务院财政经济委员会报经政务院 164 次会议核准，将税制做了修改，将 25 个税目缩减为 16 个税目。其中，对一部分凭证如发货票、银钱收据、账单、货物收据等分别并入商品流通税、货物税、工商业税及屠宰税进行征收。在 1958 年，为了使工商税收制度更适应社会主义经济状况，国家对工商税收制度进行了改革，印花税与货物税、商品流通税、营业税合并简化为工商统一税，不再单独征收，同时印花税条例被废止（段志清、刘佐，2022）

38、。直至 1988 年根据工商税制改革精神，印花税被恢复征收，基本形成现行税制。新中国成立初期的印花税不再是单纯的凭证税，或者是意识到纳税人有不立凭证规避税收的可能，1950 年的印花税暂行条例第 8 条明确规定纳税人发生商事和产权等行为时，应书立凭证，按章纳税。当时的税务主管部门认为印花税是行为与凭证相结合的一种税，如认为是单纯的行为税，则近似营业税；如认为是单纯的凭证税，则不立书面凭证可避税，因此不能片面理解。从税率看，25 个税目中有 16 个税目为比例税率，与清朝和民国时期较少采用比例税率不同。（二）课征范围及功能的转变我国现行 印花税法 规定的税制在 1988 年 印花税暂行条例 中成

39、型。与初期相比，印花税在课征范围及功能上有了较大的变化。1.从凭证到交易1988 年 印花税暂行条例 所课征的凭证范围分四类共 13 个税目，包括合同类、产权转移书据、营业账簿、权利和许可证照等，以上被称为普通印花税，区别于对证券交易课征的印花税。印花税的 13 个税目中，合同和产权转让书据均采用按照合同或者书据金额为计税依据的比例税率；营业账簿和权利许可证照采用定额税率。因课税范围主要是商事合同、权利凭据等，印花税的税负主要落在商事交易上。我国印花税也被专业人士称为征收对象具有选择性的税种。以合同为例，1988 年 印花税暂行条例 和 印花税法 只对购销合同、加工承揽合同等 10 类合同课征

40、；课征的证照范围也大为缩减。值得关注的是，对于合同而言，1988 年 印花税暂行条例 在通过之时，对当时的三部合同法所列举的合同类型，都纳入了课征范围；1999 年 合同法 新增加了一些合同类型，印花税暂行条例 未进行相应修订增补；2020 年颁布的 民法典 又根据经济社会的新发展，继续补充了一些新的合同类型（如物业合同、保理合同等），也未被 2021 年 印花税 立法补充进课征范围，形成了目前“选择性征收”的结果。这实非立法者有意为之，而是税制发展与法律发展不同步的缘故，却实实在在地28FISCAL SCIENCEVol.90 No.6 2023FISCAL SCIENCEVol.90 No

41、.6 2023财政部、国家税务总局 关于印花税若干政策的通知（财税 2006 162 号）第 1 条规定电子合同需照章纳税，印花税法 第 12 条将个人与电子商务经营者的电子订单规定为免税，根据反向解释，其他的电子合同需要照章纳税。顾志娟：印花税如何影响股市？历次下调几乎总会带来股市上涨，腾讯网，https：/ 1988 年 印花税暂行条例 和新的 印花税法 中没有与 1950 年印花税暂行条例第 8 条类似的条文，仅规定书立、领受应税凭证的单位和个人是纳税人，这里的凭证已不限于传统的纸质凭证了。尤其是，我国现行印花税主要对商事交易的双方课征（各类合同、产权转让书据），采用从价比例税率，更多表

42、现为商品税性质（张守文，2022）。因计税依据是成交金额，实则是对商品和服务流转额所课征，与西方国家早期或者清朝、民国时期的凭证税差异较大。在新中国税收史上，印花税一度被并入工商统一税，也能间接说明印花税内在的商品税内核。如果印花税已经不再是传统的凭证税，而是对交易的课税，具有商品税的性质，则该税种与其他商品税的协调在所难免。新 印花税法 虽明确印花税计税依据不包含增值税税金，但合同税目和大部分产权转让书据的税基仍旧与增值税的税基相重合，存在税制性重复征收的可能。2.调控功能的凸显及“附带”的收入效果1990 年自深圳市决定征收证券交易印花税以来，印花税在证券交易市场上开始显现威力，每次调整都

43、能引发市场的反应。1991 年 10 月，深圳市对买卖双方征收的证券交易印花税从 6调整到3，调整后 A 股开启牛市，半年后上证指数飙升至 1429 点，涨幅高达 694 点。相反，1997 年 5 月 12日，印花税税率由 3上调至 5，当天股指下跌 500 点，跌幅达 30%。2007 年和 2008 年的调整，同样引发了股市波动。印花税对证券交易的调控功能被发现。尽管国际上对证券交易课税争议不绝，但不可否认印花税对证券交易的高灵敏度，因此使用起来需要非常谨慎。除了调控功能，对证券交易课征印花税还有附带的收入效果。证券交易贡献的印花税在全部印花税收入中比重较大，近几年比重不断上升，2017

44、 年、2018 年占比约 40%左右；2020 年证券交易印花税收入达 1773.65 亿元，占全部印花税收入的比重接近 60%；2021 年该比重则超过了 60%。证券交易印花税采用由证券登记结算机构扣缴的方式，不存在偷漏问题，征管成本低，更有利于其附带收入功能的发挥。需要指出的是，以调控为功能定位，对证券交易课征的印花税已经仅有印花税之名而无其实了。29财政科学2023 年第 6 期（总第 90 期）财政科学2023 年第 6 期（总第 90 期）图 1印花税收入占全国税收收入比重注：根据财政部网站全国财政决算中的数据整理。印花税法 所课征的合同类型，从本质上看并没有变化，主要是与 民法典

45、 的规定相协调。例如，将“购销合同”变更为“买卖合同”，将“建设工程勘测设计合同”和“建筑安装工程承包合同”合为“建设工程合同”等。但如前文所述，印花税法 维持了 印花税暂行条例 课征的合同范围，没有将 合同法 实施以来的新增合同类型纳入征收范围，除了技术性的考虑之外，应该还有减税降费的背景。引自武廷芳 1989 年 6 月 1 日“请仿行各国印花税折”，丁贤俊、喻作风：武廷芳集：上册，中国财政经济出版社 1994 年版，第 453 页。转引自刘芹、饶立新：清末印花税考证，税务研究 2015 年第 9 期，第 114117 页。税收制度与政策四、印花税法 改革建议印花税立法旨在落实税收法定原则

46、，是在减税降费、优化营商环境的大背景下完成的。印花税法 对原 印花税暂行条例 的调整主要包括四个方面内容：一是明确将证券交易课征印花税写进法律，使其符合税收法定原则。二是对税目进行调整，使课征的合同类型与 民法典 规定一致，增加了法律体系之间的协调，并删除了权利、许可证照贴花的规定。三是调整税率，降低了承揽合同、建筑施工合同、运输合同等的税率，降低了知识产权权利转让书据的税率。四是调整了计税依据，明确计税依据不包括增值税税额。以上调整均未触及 印花税暂行条例 的旧制度框架及其根本问题。如开篇所述，印花税制的根本问题是这套成型于改革开放以前的制度框架已经与三十多年来税制改革的成果、新的社会和经济

47、形势以及国外印花税发展趋势相脱节，需要进行彻底变革。（一）印花税功能的重新定位印花税的彻底变革，首先需要在现行税制结构中重新找准功能定位，是维持印花税的收入功能还是定位为调控功能，须与课税对象相同的税种进行合理布局。1.将收入功能并入现行间接税就收入功能而言，早期认为印花税“其取之也廉，故民不困，其积之也多，故利最广”，但实际上印花税的收入功能在我国没有真正实现过。如前文所述，我国历史上引入印花税时，商品经济发展仍比较落后，印花税在我国未能像在荷兰、英国、法国等国家那样发挥其固有的收入功能。当前，印花税在各国均已失去发挥收入功能的基础，成为名副其实的“又老又小”的税种。近几年印花税占比的上升，

48、主要是证券交易印花税的增幅所拉动。我国当前印花税的收入主要源自证券交易和不动产交易，即使去掉对合同或者权利转让凭证的课征，实际上影响并不大（见图 1）。30FISCAL SCIENCEVol.90 No.6 2023FISCAL SCIENCEVol.90 No.6 2023从功能变化看我国印花税未来的改革方向尽管如此，主张保留印花税的理由之一是印花税虽小，但财政收入需要有“集腋成裘”的考虑。如果考虑到财税收入的贡献，印花税的收入功能并不需要完全放弃，而是可以并入其他税种中，具体而言，可以将对合同和产权转让书据的课税纳入增值税制度统筹设计。在我国目前的税制结构中，印花税对合同和产权转让书据的课

49、征，绝大部分与增值税的课税对象重叠，与其在印花税中获取这部分财政收入，不如在增值税中获取，且避免重复课税。此外，印花税与增值税并行状态还存在其他不合理之处：一则印花税征收的合同范围因未“与时俱进”地调整导致“有限”征收，造成课税的不公平；二则 印花税法 纵使在计税依据中刨除增值税税额，目前的课征更类似于营业税，存在重复征税；三则合同与产权转让书据可能重叠且合同本身的分类定性也困难重重，这种传统的税目设计方式在简单商品经济时代尚便易行，在今天则增加了税制的复杂性。如前文所述，各国已经不再对商事交易普遍课征印花税。一方面对商业流转额课征已有其他更优良的税种替代，另一方面即使对交易普遍课征印花税，因

50、早先的征收机制与现代商业精神、数字经济相悖不能采用，致使这类印花税的收入功能不能得到发挥，征收成本过高。这两个原因同样适用于我国。2.放弃对辅助公证和稽核功能的想象还有主张保留印花税的观点提及其辅助公证和稽核功能。需要正视的是，“辅助公证”功能在中国的印花税历史中从未真正得以发挥。二十世纪八九十年代以来，随着改革开放和商品经济的发展，民商事领域的立法日渐完善，合同、商事产权凭证不再需要印花税赋予其合法性意义或者凭交税获得法律保护。另外，现代商业重视自由和效率，将商事凭证的效力、证明力与应税与否挂钩，不利于商事交易的开展。目前，只有非常少数印花税课征范围窄的国家，仍旧采用类似的方法，促使纳税人交