有种观点认为，从收购企业来看是股权收购，从被收购企业股东来看，是股权转让或者非货币性资产投资。但笔者认为，当事各方选择了特殊性税务处理，即意味着选择了股权收购作为交易路径。根据《国家税务总局关于发布的公告》（国家税务总局公告2010年第4号）（以下简称“4号公告”）规定，同一重组业务的当事各方应采取一致税务处理原则，即统一按一般性或特殊性税务处理。因此，无论对收购企业、被收购企业股东还是被收购企业，股权收购即不是股权转让，也不是非货币性资产投资，不能出现不同的当事方有不同交易路径的情况。

《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第48号）（以下简称“48号公告”）规定，股权收购中转让方可以是自然人。当事各方中的自然人应按个人所得税的相关规定进行税务处理。企业重组中，当事各方选择对股权收购进行特殊性税务处理的，自然人股东也应按股权收购而非股权转让或非货币性资产投资进行个人所得税处理，特殊性税务处理下的股权收购重组事项不属于个人所得税法以及《国家税务总局关于发布的公告》（国家税务总局公告2014年第67号）规定的股权转让行为，同时自然人不应确认股权转让所得，应以被收购股权的原有计税基础确定取得收购企业股权的计税基础，和企业所得税的处理一致。

案例：股权收购中，A公司以增发自身股权为股权支付收购B公司持有的X公司49%股权和C自然人持有的X公司2%股权。有人认为个人所得税相关规定中没有特殊性税务处理的规定，自然人应根据48号公告和个人所得税的相关规定缴纳个人所得税，此案例中，对A公司收购的B公司持有的X公司49%股权按B公司原计税基础确定，B公司不确认股权转让所得或损失，对自然人C持有的X公司2%股权应按公允价值确认股权转让所得或损失，并将A公司取得2%股权的计税基础从原计税基础调整为公允价值。

笔者认为，案例中A公司收购B公司持有的股权和C自然人持有的股权构成一项完整的重组事项，重组事项中的当事方自然人C按股权转让或非货币性资产投资并以公允价值进行税务处理，则整个重组事项都应视为股权转让或非货币性资产投资适用一般性税务处理，当事方B公司、A公司都不能适用特殊性税务处理。如果案例中股权收购重组适用特殊性税务处理，则A公司收购自然人股东持有的股权不属于股权转让或非货币性资产投资，C自然人持有的股权转移给A公司，持有的股权计税基础也随之转移到A公司。C自然人对被收购股权的权益交换到A公司股权上，并通过获得的A公司股权对被收购股权保持权益的连续性，不确认股权转让所得，同时将持有X公司股权的计税基础交换到取得的A公司股权上。如果C自然人按公允价值单独计税，也可考虑将重组交易拆分成收购B公司持有的49%股权和收购C自然人持有的2%股权两个交易事项，并分别适用税务处理，但因为不满足股权收购中收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的50%条件，两个重组事项都不满足特殊性税务处理要求，这显然违背了鼓励重组的政策本意。

一般性税务处理要求根据交易价格重新确定资产的计税基础，防止对一个转让事项重复纳税，特殊性税务处理下按资产原计税基础转移，而非以评估价值确定，减少恶意避税空间。《财政部 国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》（财税[2016]101号，以下简称101号文）规定，企业或个人技术成果投资入股可以选择递延纳税，被投资企业按技术成果投资入股时的评估值入账并在企业所得税前摊销扣除，是加大对创新创业的支持力度的特殊政策。如符合《财政部 国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税[2014]116号）、《财政部 国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》（财税〔2015〕41号）、59号文、《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）以及101号文等文件规定的税务处理条件，当事各方应选择同样的处理方式，不能出现不同纳税人分别选择不同税务处理方式的情况。

（二）资产收购

资产收购中，当事各方不涉及自然人的情况，但同样须将资产收购视为一项重组事项，特殊性税务处理下对股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失，被转让资产由转让企业转移给受让企业，其计税基础随之转移，受让企业取得转让企业资产的计税基础，以该资产的原有计税基础确定。转让方对被转让资产的权益交换到转让方获得的股权上，并通过获得的股权（满足特殊性税务处理的股权支付比例）对被转让资产保持控制以及权益的连续性，转让企业取得股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。

特殊性税务处理下的资产收购，不应视为资产转让或非货币性资产投资。如需视为非货币性资产投资，则整个交易事项和当事各方均应按非货币性资产投资进行税务处理，不可能出现一方适用特殊性税务处理，另一方按一般性税务处理即非货币性资产投资分期缴纳企业所得税的情况。

（三）企业合并

企业合并特殊性税务处理中，被合并企业资产和负债转移给合并企业，相关资产和负债的计税基础随之转移，被合并企业不确认资产转让的所得或损失，合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以原有计税基础确定。被合并企业注销解散，被合并企业的股东对资产和负债的权益由持有被合并企业股权交换到持有合并企业股权上，并通过获得的合并企业股权对被转让资产保持控制以及权益的连续性，被合并企业股东不确认股权转让的所得或损失，被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。企业合并的特殊性税务处理中，被合并企业不是转让资产，被合并企业股东不是转让股权或者获得分配，对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失，特殊性税务处理下的合并不是一项应税的交易，当事各方应采取一致的税务处理方式。

企业合并中被合并企业股东可以是自然人。当事各方中的自然人应按个人所得税的相关规定进行税务处理。企业重组中，当事各方选择对企业合并进行特殊性税务处理的，自然人股东也应按企业合并进行个人所得税处理，特殊性税务处理下的企业合并重组事项不属于个人所得税法以及67号公告规定的股权转让行为和获得分配，自然人不应确认股权转让的所得和股息红利所得，应以被合并企业股权的原有计税基础确定取得合并企业股权的计税基础，和企业所得税的处理一致。

笔者认为，企业合并特殊性税务处理中不应对被合并企业资产和负债按自然人股东持有的股权比例以公允价值确认转让所得或损失，调整合并企业取得的被合并企业资产和负债的计税基础，对自然人持有的被合并企业股权和取得的合并企业股权视为分配或转让确认所得缴纳个人所得税。企业合并中被合并企业转移资产和被合并企业股东交换股权构成一项完整的重组事项，如须将自然人在合并特殊性税务处理中的股权交换视为股权转让或获得分配，则整个交易和所有当事方均应按公允价值进行一般性税务处理，当事各方均不能适用特殊性税务处理。

（四）企业分立

企业分立特殊性税务处理中当事各方的税务处理方式与企业合并一样，被分立企业不管是否注销解散，被分立企业股东暂不确认有关资产的转让所得或损失，企业分立中被分立企业股东是自然人的，自然人不应确认股权转让所得和股息红利所得，对原持有的被分立企业股权和取得的分立企业股权的计税基础按59号文规定调整，和企业所得税的处理一致。

笔者认为企业分立特殊性税务处理中不应对被分立资产和负债按自然人股东持有的股权比例以公允价值确认转让所得或损失，调整分立企业取得的被分立资产和负债的计税基础，对自然人持有的被分立企业股权和取得的分立企业股权视为分配或转让确认所得缴纳个人所得税。企业分立中被分立企业转移资产和被分立企业股东交换股权构成一项完整的重组事项，如须将自然人在分立特殊性税务处理中的股权交换视为股权转让或获得分配，则整个交易和所有当事方均应按公允价值进行一般性税务处理，当事各方均不能适用特殊性税务处理。

（五）个体工商户、个人独资企业、合伙企业股东如何适用企业重组税收政策

48号公告明确股权收购中转让方、合并中被合并企业股东和分立中被分立企业股东，可以是自然人，但未明确股东可以包括个体工商户、个人独资企业、合伙企业。由于个人所得税经营所得以及其他所得难以协调并存在重复征税的可能，笔者认为在股东包括个体工商户、个人独资企业、合伙企业的情况下，整个重组交易将不可以适用特殊性税务处理，应适用一般性税务处理。

03

结语

企业所得税法关于企业重组的税收规定比个人所得税更为丰富和明确，企业重组实务中自然人股东的个人所得税处理存在诸多争议，建议完善相关税收政策，明确相关规定，以提高政策的可操作性。

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