作者：李  媚

单位：中国工商银行内部审计局昆明分局

继中国建设银行、中国银行先后在香港和国内上市后，中国工商银行也将在国内A股和香港H股同步上市，随着中国农业银行股改进程的开始，标志着我国四大国有商业银行已迈出了向国际一流商业银行发展的新起点。为使商业银行在风险既定的情况下降低资产风险、提高收益，实现风险和收益的良好均衡，各商业银行内部审计部门起着举足轻重的作用。作为国际一流商业银行的内部审计部门必须引进国外最新的审计理念，不能再拘泥于简单的对单项业务或部门进行审计，而应发展到为银行整个管理目标提供服务，开展内部审计的新模式，内部审计工作不能再局限于对操作层风险的审计，而应更加注重对银行经济效益的审计。

一、经济效益审计的概念

经济效益审计是指由独立的审计机构或审计人员依据有关法规，按照一定的标准，运用审计程序和方法，对被审计单位的经济活动的合理性、经济性、有效性进行监督、评价和评估，提出审计建议，促进被审计单位提高经济效益的一种审计活动，经济效益审计可由企业的内部审计部门进行。

（一）经济效益审计的提出

国际上效益审计又称三E审计（经济性审计、效率性审计、效果性审计），效益审计的概念出现于20世纪40年代中期，发展于20世纪70-80年代，并在20世纪90年代完成了传统财务审计向效益审计为中心的转变。当今世界的审计处于以效益为中心的现代审计阶段，而且这种发展正日益增强。

经济效益审计在我国是一个创新的概念，是对被审计单位的业务经营活动和管理活动进行审查，收集和整理有关审计证据，以判断经营管理活动的经济性、效率性和效果性，评价经济效益的开发和利用途径及其实现程度。国家审计署在2003年推出的审计工作五年规划（2003-2007）中就曾明确规定效益审计工作量要达到50%的比例。2006年1月初，中国内部审计协会五届二次理事扩大会议审议确定，今后我国内部审计发展的总体目标为：推进内部审计工作基本实现从以真实性、合法性、为导向的传统财务审计向以经营效益、内部控制、风险管理为主的效益审计转型发展。

当前，经济效益审计已成为国家审计工作的发展方向，也是商业银行审计工作的重点。金融是现代经济的核心，是整个经济运行的中枢神经，但又是高负债高风险的行业。商业银行内部审计部门开展经济效益审计，促使银行各级管理层不断加强管理，提高精细化管理水平，以确保实现高质量、高效益、快速的可持续发展，就显得尤为重要，开展经营效益审计既是今后银行内审工作的重点，也充分体现了银行内部管理工作发展的方向。

（二）开展经济效益审计的目的和意义

经济效益审计是现代审计的组成部分。经济效益审计是审计人员用审计的方法，通过对被审单位整个经营过程和成果的检查，运用恰当的方法来核实、衡量和评价被审单位的经济效益，查明影响经济效益提高的各种消极因素，并提出提高经济效益的合理建议，促进被审单位不断提高经营管理水平，在合法合规、防范风险、稳健经营的前提下实现最佳投入产出关系，实现资金运营的现实效益和潜在效益，实现利润最大化目标。

经济效益审计是商业银行内部审计工作的深层次内容。审计署《关于内部审计工作的规定》第九条第六款明确规定：“对本单位及所属单位经济管理和效益情况进行审计”，标志着内部审计为我国国有商业银行开展经济效益提供审计支持有了制度保障。随着我国国有商业银行的股份制改造，银行内部审计部门将真实性审计、合法性审计目标转向了有效性审计，内审部门的服务职能对于各项业务稳健、高效地运营显现出具有极为重要的作用。

经济效益审计是内审工作适应新的公司治理架构下，董事会关注的重点以及管理层效益最大化的目标要求。股份公司的成立以及股改上市进程的加快，以及国际战略投资者的加入，使得经营管理环境和要求发生了较大的变化，特别是促使改善经营管理、提高经营效益，实现经营管理过程及结果的经济性、效率性和效益性，促进和推动经营管理目标的顺利实现，要求内部审计部门将工作重点由合规审计逐步转移到效益审计，也是适应国际国内同业内审增值服务职能的转变。

内部审计工作中开展经济效益审计的目的，是发现和揭示影响经济效益的问题，帮助被审计单位寻找解决问题的途径和办法，提出管理和改进措施，促进被审计单位提高经济效益。如果将目标具体化，现阶段内部审计开展经济效益审计的目标就是审查、评价被审计单位（或项目）的经济性、效率性、效果性。经济效益审计以建设性职能为主，通过对被审计单位的组织机构、管理体制、经营方针、政策和方法等方面的审查，揭示经营过程中的弊病和薄弱环节，找出提高管理工作的经济性、效率性、效果性的可能途径，提出挖掘被审计单位内部潜力的建议，确保经济安全运行，提高综合管理水平。

（三）经济效益审计的对象

经济效益审计的对象是被审计单位的经济活动。经济效益审计和合规性审计一样，具有经济监督、评价、鉴证等职能。但是，由于经济效益审计往往缺乏准确的审计标准作为衡量效益的依据，所以经济效益审计更侧重于评价和建议。

内部审计开展经济效益审计以经营管理活动为对象，以提高经济效益为目的，审计对象及范围主要是被审计单位有关的经营方针和管理决策。包括对管理控制系统是否建全恰当；决策过程是否存在，是否合规和是否与本单位目标的实现有关；经济效益审计可能是对经济活动的事前、事中、事后审计，而且强调事前审计的作用，以建设性为主。经济效益审计还需对被审单位管理人员素质及管理质量等进行评价。

二、经济效益审计的主要内容

经济效益审计内容多、范围广，按审计的时间可分为事前经济效益审计、事中经济效益审计和事后经济效益审计。按经济活动的层次性可分为宏观经济效益审计和微观经济效益审计，商业银行内审部门目前所能开展的经济效益审计大多是微观经济效益审计。商业银行的任何一项活动都离不开经营与管理，银行经济效益的高低既取决于有效的经营，又取决于科学的管理。如果没有明确的经营目标和正确的决策，就会失去方向；同时，如果没有科学合理有效的管理，经营目标也难以实现，也不会取得良好的经济效益。经营和管理必须同时并重，因此，我们将经济效益审计分为两个相互独立而又相互影响的部分，即业务经营审计和业务管理审计。

（一）业务经营审计

业务经营审计是指审核、分析、评价被审计单位的业务经营活动及资源利用的有效性，以进一步挖掘、提高经济效益的活动。作为商业银行的业务经营活动，现阶段仍以资产负债业务和中间业务为主。业务经营审计的主要内容，一是审计资产质量状况的真实性，包括信贷资产质量及非信贷资产质量，由资产质量状况的变化趋势评价银行资产的安全性；二是进行成本方面的效益审计，评价银行的盈利性；三是金融资源挖掘及利用方面的审计，用以分析评价银行的持续发展能力。

资产质量状况的审计，可从资产的分布结构进行分析，审核贷款投向是否符合国家产业调整政策，审核总资产中非赢利资产、高息资产额的变化情况，审核信贷资产中不良贷款增减、迁徙变化情况，审核资产损失（呆坏账核销）情况等。各商业银行在股份制改造时，依照相关政策，对历史形成的一些不良贷款都进行了剥离、核销及打包处置，但不良贷款反弹的压力依然存在。一是产生不良贷款的体制性因素仍未消除；二是国家的产业结构调整和对部分行业产能过剩的压缩也会使商业银行贷款的潜在风险增大；三是商业银行应对风险的能力还不强。因此，在银行经济效益审计中，应重点关注对资产质量变化情况的评价分析。

成本方面的效益审计，目前银行经营进入微利时期，以贷款业务为主的国内国有商业银行的平均净利差仅为2.0%左右，资产回报率也不足1.0%，与国际先进银行的差距还很大，面对投资者要求不断增加收益的期望，压力很大。盈利性的审计也应从资产经营效益入手，对资产收益率变化、贷款利息收益率和投资收益率变化进行分析评价，与财务审计有着相同之处，但分析的侧重不同。在财务审计中，渗透着经济效益审计的行为，而在进行经济效益审计时，往往又以财务审计的结果为依据，或者从财务审计入手，在核实财务资料真实性的基础上，逐渐展开经济效益审计，经济效益审计绝对不是财务审计的延伸，也不是每一项经济效益审计均要从财务审计做起。

从负债状况入手对负债结构的变化进行审核，通过对高息、低息、无息负债的占比和对公、对私以及定期、活期存款占比变化的分析，测算对经济效益的影响；通过对负债成本变化的审核分析测算对经济效益的影响。

金融资源挖掘及利用方面的审计，可以从被审计行的业务发展状况的角度审视其经济效益，审核存贷款平均增长率、人均存款以及存贷款在当地同业所占的比重；审核日均资产总额和赢利资产日均增长率情况；审核中间业务增减变化以及中间业务收入占各项业务收入的比重变化情况。等分析评价银行的持续发展能力。

对被审计行的总收入和总支出变化进行结果分析，找出影响经济效益的原因。因为总收入和总支出都是综合指标，引起总收入、总支出变化的因素有多个，具体是哪几个因素在起主要作用，只有通过对总支出和总收入构成要素的变动情况来确定。以总收入为例，银行的业务收入由各项业务收入，投资收益和营业外收入三部分组成，而各项业务收入又有利息收入、系统内往来收入、辖内往来收入、金融企业往来收入、中间业务收入、其他营业收入、汇兑和金融衍生产品交易损益组成。审计人员可以通过纵向和横向的比较找到引起总收入变化的主要因素。如果主要因素是利息收入，那么影响利息收入的又有哪些因素？是资产结构问题，还是资产质量问题或是中央银行的利率调整问题？这些因素又各占多少比重？最终找到影响总收入的主要原因，对总支出的分析也可如此。

最后审计人员还应对总资产净回报率﹑经济资本回报率、人均回报率、成本收入比率、不良贷款率（或不良资产率）、各类贷款迁徙率、贷款损失准备充足率、人民币流动性比例、人民币存贷款比例、核心负债依存度等指标进行比较分析，用灵敏度分析测算出上述指标对经济效益的影响。

经济效益审计主要通过评价，提出改进的建议和意见，要被审计单位采纳后才能发挥作用，其审计结论和决定不带任何强制性。经济效益审计人员对被审计单位经营管理的各个环节、各个阶段都要进行彻底调查和评估，并提积极性建议。

（二）业务管理审计

管理审计是指以被审单位的管理活动为对象，主要内容，一是对管理职能及其发挥情况的审查；二是对管理内容及其管理的效益性审查；三是对管理素质及其适应能力审查。通过综合检查、改善企业单位的管理素质、管理水平和管理效率，促进被审单位提高经济效益的活动。

对被审计行的管理状况进行审计，主要是分析评价是否有准确的市场定位，业务经营、客户群体是否有鲜明的特色并采取了差异化经营；是否注重产品创新，是否注重发展业务收入并努力提高非利息收入占比；是否建立并不断完善风险管理预警机制采取措施化解各类经营风险，资产负债的匹配是否合理；是否定期召开资产负债管理例会和财务分析会议来观察资金的赢利性、流动性、安全性的合理协调；是否建立了完善的内部控制机制并对经营风险做到事前防范、事中控制和事后的监督与纠正。对业务管理的审计，可以对银行的一个局部，如营业网点、自助银行开展，也可以是对整个管理环节进行。

经过全面的经济效益审计，对被审行的经营活动、内部控制、风险管理会有一个比较详细深入的了解，在此基础上进行分析归纳就能对被审行的经营效益状况做出客观公正的评价。对有利于经济效益提高的做法予以充分肯定，对影响经济效益增加的消极因素予以充分的揭示并提出整改建议，以此促进被审计行不断加强经营管理，提高精细化管理水平。通过经济效益审计，揭示基层网点盈利水平，为进一步整合营业网点合理配置资源提供有价值的参考意见。

三、经济效益审计的评价指标

为了防止和消除同一个效益审计项目的实施过程中出现不同审计人员得出不同审计结论的问题，在编制效益审计方案过程中，应抓紧学习和借鉴国际先进经验和做法，起草修改和逐步完善经济效益审计评价指标和标准体系，在实施过程中逐步修改完善，逐步建立起一套涵盖银行各个业务领域、各项经营指标、各类管理工作的效益审计准则，经济效益审计的指标包括定量指标和定性指标。

（一）定量指标

主要指各种反映经营成果的经营指标完成情况，通过对经营指标完成情况的分析，可以全面考察某一分行对资源的利用效果，经济效益审计标准，一般以价值增量的绝对值和相对值作为评价效益高低的主要标准。

（二）定性指标

主要是用来衡量被审单位的经营活动是否合法、合规，所取得的经济效益是否正当合理，有无违背人民银行、银监局及商业银行相关法规。定性标准具有很大的不确定性，经常处于变动之中，不易掌握，难于对照评价。目前银行经济效益审计必须以定性评价为前提，以定量评价为主体。

四、经济效益审计程序和方法

（一）审计程序

经济效益审计和其他审计一样，应包括准备、实施、报告和后续审计四个阶段，每个阶段都应遵循一定的程序，灵活运用恰当的技术和方法。

1．准备阶段。当审计项目确定后，就要按照审计内容的具体要求，适当配备各类专业人员或有相应技术特长的审计人员，以便发现各个专业或业务领域效益不高的原因，提出改进的对策和途径。

在准备阶段中大量使用非现场分析方法，通过各种渠道，采用各种手段收集审计相关的数据、报表和报告，使用抽样技术，选取需详细调查的样本，对其发放问卷、电话调查或者当面询问等方式，对被审计单位的生产经营管理、持续发展状况、人员素质和内部控制等情况进行摸底调查。同时，还要对被审计单位所在地区的经济、金融环境，市场动态、同行业竞争情况等各种可能影响经营经济效益发生变化的信息等，都要予以关注。

2．实施阶段。实施阶段包括详细调查了解、实施审计测试，收集审计证据、编制整理审计工作底稿，出具初步审计意见三个方面的工作。

第一步，通过座谈、访谈等方式详细调查了解，进行初步测试。审计访谈是效益审计中常用的审计方法，审计人员通过访谈当面向有关人员了解情况，获取某些特殊证据，这种方法可以帮助审计人员加强对所审事项的理解，而且可以当面向访谈对象搞清楚有关事项的来龙去脉。如以访谈的方式详细调查被审计单位的背景情况，业务经营的组织方式及现状，管理制度和内部控制制度的设计及运行状况等。在访谈的同时，还可运用检查法、实验法、现场观察法等方法对被审计单位的管理制度、内部控制制度等的贯彻落实情况进行抽样测试。

第二步，实施审计测试，收集审计证据，分析原因。按照反映所审计项目工作特征和成果的指标，寻找评价的标准去进行对比分析。其中的评价标准，需要从不同的渠道获取，如使用其他同业单位的指标、政府规定的标准、行业公认标准、请外部专家提供标准等。运用实际与计划或定额比较，本期实际与上期实际比较，本单位实际与其他同业单位实际比较，本单位实际与行业、国际先进水平比较等对比方法，找出被审计单位存在的差距。

可运用适当的技术经济分析方法，如因素分析法、平衡分析法、图表分析法、数学分析法、预测分析法、量本利分析法等分析方法，分析、计算各项经济效益指标，分析其投入与产出的比率关系，以考察是否做到了经济、效率和效果，分析经济效益欠佳的原因、提高经济效益的潜力以及改进方案。

第三步，出具初步审计意见，整理审计工作底稿。当审计证据基本收集齐全，对被审计单位的经济效益现状和提高效益的潜力基本了解时，审计人员应充分讨论、酝酿审计意见，对照审计方案逐项逐条讨论被审计行哪些方面取得的成绩应当肯定，哪些地方可以挖潜，并初步提出相应的改进措施。在实施阶段还要认真编写审计工作底稿，详细记录审计人员实施审计的具体过程、采取的步骤和方法，撰写审计小结，作为撰写审计报告的基础，是开展后续审计的重要参考资料。审计工作底稿和审计小结，也是用来评价审计人员的工作情况，控制审计质量的重要内容。

3．报告阶段。报告阶段是对实施阶段的总结，包含归纳问题、综合分析、讨论审计评价、起草审计报告、征求单位意见、审定后向董事会或上一级内审部门报告、下发审计意见书、立卷归档。审计人员应核实在实施阶段中发现的问题，整理审计工作底稿，鉴定和补充必要的审计证据，评估被审计单位的经济效益，提出进一步改善经营管理和提高经济效益的建议，起草、讨论和正式发送审计报告。经济效益审计报告不同于财务审计报告，它的目的不是为了证实财务状况的真实性，而是为了指出被审计单位经济效益的高低及其原因，并做出评价，揭示经营和管理中隐含的风险，提出建议或措施。在多数情况下，往往不能提出直接证据来论证审计报告的结论，为了使审计报告具有充分的说服力，需要广泛地运用间接证据和推理证据，需要在审计报告中加以详细的说明。审计报告一般应具备背景资料、审计结论、论证结论的证据、改进的建议或措施等内容。

4．后续审计阶段。后续阶段是指审计项目完成，经过一段时间后，对审计建议和改进措施的执行情况进行跟进和后续审计的过程。

经济效益审计的目的决定了开展效益审计不仅着眼于对被审计单位或审计项目现时的经济效益进行评价，更注重未来经济效益的提高。因此，在审计项目完成后，审计人员必须对审计报告中提出的审计建议和改进措施的执行情况进行跟进和后续审计，促使被审计单位更好地执行审计建议和改进措施。审计人员到达现场后，可以通过座谈、查阅有关资料、现场观察等方法，检查审计报告提出的建议措施是否执行，效果如何。对执行过程中存在的问题，应查明原因，根据被审计单位的实际执行情况，督促被审计单位严格执行或者提出更加切实可行的改进措施。

（二）审计方法

财务审计是经济效益审计的基础，因此，财务审计的方法也是经济效益审计的基本方法，在财务审计中用到的各种审计方法也可以同样在经济效益审计中运用。

1．审阅、查证法。借鉴财务审计的有关方法，如审阅法、核对法、顺查法、逆查法、函询法、盘点法和抽样法等。同时，还可利用现代管理的技术方法，如回归分析法、量本利分析法、投入产出法、计算机非现场分析法等。

2．审计分析评价法。包括对比分析法、因素分析法、结构分析法、平衡分析法、敏感性分析法、多因素联动分析等，还可依据评价专家或专家组的经验，对评价项目按等级做出定性结论，也可采用定量的方法进行差额评价、对比评价、综合评价等。综合评价是对多种因素所影响的事物或现象进行总的评价。它的基本思想是根据综合评价的目标，对客观事物的影响因素进行分解，以构造不同层次的统计指标体系，然后对这些指标进行指标赋值并确定权重系数，最后采用综合评价模型进行综合，得到综合评价值，以此进行排序和评价。

3．量本利分析法。商业银行是经营货币的特殊企业，量本利分析法首先应确定商业银行业务量、变动成本、固定成本的组成部分。商业银行的业务量指标涉及的范围主要有：资产类的贷款、对外投资、固定资产和其他资产；负债类的一般性存款、同业存款、拆入资金；所有者权益类的实收资本、资本公积、未分配利润等。由于对商业银行进行内部审计时，审计对象多是以分行为单位，而分行所有者权益很少，只有少量的营运资金，可忽略不计，因此负债类的一般性存款、同业存款、拆入资金等作为量本利分析的业务量标准。

五、经济效益审计的风险

经济效益审计是以商业银行经营管理活动的合法性、合规性、资料的真实性和公允性为前提，建立在传统真实性审计和合规性审计基础之上的，经济效益和传统的审计一样存在着审计风险，经济效益审计的风险主要表现以下几方面：

（一）审计判断风险

虽然目前我国商业银行科学技术水平不断提高，各行会计核算系统、交易数据等高度集中，各分支机构在非授权情况下不能修改系统参数和交易数据，但不可否认的是，被审计单位一方面往往会利用管理层无法控制的环节，如通过虚假租赁套取费用、中间业务收入不入账形成“小金库”、降低授信条件发放贷款等违规行为，使审计人员做出错误的审计判断。

（二）审计评价风险

经济效益评价首先是对被审计单位的经济效益执行情况进行评估，然后给出结论并提出建议。从现有审计人员的岗位设置、从业经验来看，高学历人才越来越多，而且逐步向年轻化趋势发展，但作为审计人员特别是经济效益审计人员的要求相比，显得业务相对专业，业务素质综合型人才相对较少，而且由于内部审计人员长期从事真实性和合规性审计，其思考问题的局限性较大，长期按照常规性审计思维思考问题，极易将经济效益审计简单化，会产生以点代面就给被审计单位的经济效益下结论。

（三）审计建议风险

根据经济效益评价内容和存在问题原因，审计人员会提出切实可行的审计建议，帮助被审计单位改进工作，提高效益。由于效益评价风险的存在，会进一步导致建议风险。比如建议过于泛泛，没有针对性；缺乏对建议方案的详细设计和论证，没有用数字说话，有时缺乏可行性；建议大多是针对具体问题的，缺乏综合改进计划安排，有“头痛医头，脚痛医脚”之嫌。

六、经济效益审计是我国商业银行内部审计的发展趋势

随着我国商业银行科学技术的发展，电子信息技术的提升，数据处理日益网络化和电子化，将原先分散在各个分支机构的数据集中到上级机构乃至总行，统一组织账务，集中处理会计业务和信息，基本形成全行“一本账”格局。随之带来的效应是，商业银行的财务会计活动日益规范，财务活动中的违纪违规现象日趋减少，传统合规性财务审计频率逐渐降低，因此，内部审计功能相应需不断延伸，逐步将经济效益审计工作做为内部审计的工作重点。

现行审计制度给经济效益审计的实施带来方便。我国国有银行的经营管理体制改革正在如火如荼地进行，相应的银行内部审计制度也在不断地强化，各家银行基本上建立了相对垂直的内部审计组织体系，内部审计在机构上、经济上具有相对的独立性、超脱性和权威性，有利于提供客观、真实、可靠的信息，更好地为改善所辖的分、支行的经营管理、提高经济效益服务。审计机构一般固定管辖几个分行，经过几年的接触，熟悉所辖的分、支行的情况，可以有针对性地做深入细致的调查工作。随着审计信息化建设工作的推进，审计机构可以及时深入了解掌握资产负债及中间业务经营的各个环节，及时取得有关资料和信息，建立效益审计基础数据库。

随着银行内部管理的不断加强，各业务环节错弊现象将会逐渐减少，以股东利益最大化目标决定了银行内部审计工作今后必须以经济效益审计为主。并且，加强经济效益审计，提高商业银行经济效益，也是防范经营风险的一个重要手段。

经济效益审计不是程式化工作，而是综合能力的体现，每次审计都会面临新的挑战，对审计人员的学历水平普遍要求较高。近年来，各商业银行的内部审计力量得到最大限度壮大，大批具有理论知识和技能，富有丰富管理知识和管理经验的人员充实到了内部审计队伍，使原来单一的财务、信贷结构扩大到国际金融、计算机、工程、法律等多学科的业务骨干，为经济效益审计的开展准备了专门人才。如2004年末，中国工商银行审计体制改革后，成立了垂直独立的10个内部审计分局，所招聘的审计人员中，全部都已是大学本科以上学历人员，审计队伍高学历人员占比高，审计人员的自身素质较高，预示着审计人员的分析能力、组织能力相对较强，为做好经济效益审计奠定了一定的基础。