朱禹臣

（北京大学 法学院，北京 100871）

《税收征收管理法》第51条规定了退税请求权，“纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还；涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还”。从理论上看，纳税人在履行纳税义务的过程中，由于征税机关对部分款项的税收缺乏法律依据，故其可以请求退还。［1］换而言之，该权利是为解决税收征纳中普遍存在的超纳、误纳问题而设立，［2］比如税法错误、计算错误、错用税率、调高税额或财务技术处理失当等。此外，考虑到《税收征收管理法实施细则》第78条对依法预缴税款形成的结算退税、出口退税和各种减免退税在该条款的法律适用问题进行了强调说明，故而第51条的退税请求权也应涵盖“减征或免征”的政策性退税。作为保证征税金额准确、维护纳税人财产权利的必要手段，该权利可以在征税后对税收关系进行再调整，为纳税人提供必要的救济。加之在实践中，一方面，税务人员执法理念落后、职业素养有待提升，且执法依据混乱；［3］另一方面，电子纳税系统并未普及，以传统方法计算税款亦容易出现错误。在宪法上目前仅有“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”的表达，而难以真正体现税收法定原则之实，［4］退税请求权的落地有利于从反面彰显这一原则，“玉斧划界”般确定合法征税的场域。

但观察该条文的实体结构，其区分了税务机关“发现”和纳税人“发现”的退还税款情形，并赋予了不同法律效果：税务机关主动发现并退税的，没有时效限制，且不需要退还利息；与此相对，纳税人只能申请退还在结算缴纳税款之日起三年内发现的超额税款，在计算时却可以加算银行同期存款利息。以发现主体为对象进行区别对待是否具有合理性，成为了对《税收征收管理法》第51条或退税请求权进行评析所无法绕开的话题，因请求范围和保护时限存在差异，谁是发现主体的问题也往往是纳税人与税务机关争执的重点。而在程序法上，鉴于征税关系的行政属性，退税请求权相关争议应以行政复议或行政诉讼的方式处理。但是，退税请求权的实体规则对《行政复议法》与《行政诉讼法》的程序设计有所要求，需要基于实体定位对程序法进行一定程度的调整。有鉴于此，本文将首先分析该权利的实体法定位，并以此为基础针对《税收征收管理法》第51条进行解读，而后在行政诉讼模式中对其运行进行观察，以服务于这一重要救济制度通过司法审查最终落地。

相较于作为法定行政权力的征税权，由纳税人向征税机关提出主张的退税请求权的私法属性更强。从理论上看，不论是多缴税款、误缴税款，还是政策原因需要退税，在提出请求的那一刻，税务机关获有不属于自身的利益，而纳税人因此承担了损失，合法的法律上的原因缺失属于主体特殊的不当得利关系。在对此公法上的不当得利关系进行解读时，有学者主张退税制度存在的根据是不当得利的法理，［2］333但也有观点认为退税请求权属于公法化的私法权利，［5］只是借用了不当得利的概念，并需通过公法效力对其法律关系进行调整。前述争论存在的理论共识是，作为矫正欠缺法律原因的财产变动的方式，退税请求权属于公法关系，但应当在一定程度上借鉴不当得利的理论。［6］

但在比较法上关于公法不当得利的研究中，大多更关注其基于公法关系而产生的特点，而非此私法技术。比如，德国学者将公法不当得利直接称之为公法上返还请求权，［7］其通说是以公法不当得利为行政法上发展出来的独立制度，而很难类推适用民法上不当得利的规定。在退税请求权上亦然，税收法定原则对其会产生深远影响。税收法定原则要求人民仅限于法律明定范围负担纳税义务，行政机关不得在实体或程序上作出违反税法规范的不当行为。［8］故而征税权本身作为行政机关强制取得私人财产的公法权利，无法为退税请求权的公法化所证成。但是，毕竟此部分税款是基于税务机关的督促或者征税的高权行为而给付，或者虽未经过税务机关的协力，纳税义务人也误认自己负有该纳税义务。前者的典型情形是依法预缴税款后的退税，则先缴后退本就存在强制性规定，故而无法与公法脱钩。与此相对，可以归责于纳税人多缴、误缴的税款与税收法定原则无关，却也仍然不同于民事主体之间的给付，至少可以被认为是公法上税收法律关系所衍生的请求权，［9］需要用公法的概念进行限缩。［5］124典型例证是，这一返还关系仅局限于特定税务机关和纳税人之间，纳税人无法将此债权转让，即便是由第三人代缴的税款，原则上因其不具备纳税人的身份，也难以代位申请退税。①例如我国台湾地区“行政法院”1986年判字第1567号判决。总结来看，退税请求权是在行政行为和不当得利两条脉络影响下的民事权利，其实体与程序的配置也应在把握此二脉络的基础上进行。

如前所述，作为退税请求权法律基础的《税收征收管理法》第51条在理解上区别对待了税务机关和纳税人“发现”的多纳税款情形，通过主张时效、利息加算等方式为这两种情形设定了不同的法律效果，但如果运用公法不当得利的法理对其进行解读，则此规则的设计方案就有得到再解释的可能。

从理论上看，《税收征收管理法》第51条虽然是独立的请求权基础，却很难被理解为设权规范，而只是提示规范或参引规范。换而言之，即便不存在该条文，基于税收法定原则和不当得利法理，也能推理出纳税人在多缴、误缴税款时的请求退还税款的权利。不论是税务机关还是纳税人发现该事实，均无法改变税务机关无端获利而纳税人受有损失这一退税请求权之本质，也不影响借由不当得利法律关系衡平财产利益这一法技术的运用。在民法上不当得利的返还关系中，通说认为，恶意不当得利需返还受领金钱的利息，而善意不当得利人只需返还现存利益。但公法不当得利并不区分受领人善意或恶意，其返还标的包括了在得利基础上应取得的利益，②例如我国台湾地区“行政法院”1995年判字第1420号判决。在行政关系的影响下，纳税人基于依不当得利法理的公法金钱债权，亦可以请求利息。［5］123唯对此利息进行起算的时间点在不同情形下存在区别。比如，若多缴税款的原因在于计算错误，则在纳税的时间点不当得利状态已形成，银行同期存款利息亦应从结算缴纳税款之时点计算。①与之类似，我国台湾地区“税捐稽征法”第38条规定，“经依复查、诉愿或行政诉讼等程序终结决定或判决，应退还税款者，税捐稽征机关应于复查决定，或接到诉愿决定书，或行政法院判决书正本后十日内退回；并自纳税义务人缴纳该项税款之日起，至填发收入退还书或国库支票之日止，按退税额，依各年度一月一日邮政储金一年期定期储金固定利率，按日加计利息，一并退还。”与此相对，在政策原因导致的退税、免税情形下，新政策出台之前，税务机关保有这部分税款具有合法原因，故而利息需从政策出台或满足限免条件之时起算，而非在财产关系发生变动的缴纳税款时。即从不当得利的法效果上看，返还利息的效果不应以何方率先发现这一事实而有所区别，即便是税务机关主动发现的超额纳税事实，本也无正当理由居于不当得利规则之外，除非在价值判断上，需要通过免付返还利息义务的处理方式实现对税务机关的偏保护。

但是，这种判断很难成立。具体而言，为维护税收法定原则，这一方案将希望寄托在税务机关的主动核查、主动纠偏，并通过免付利息的方式予以鼓励。为达到目的，更为合适的方法应是在纳税时间点就对依法征税行为严格要求，而不是再花费事后主动翻查并退还税款的成本。此外，这样的规则还会对税务工作人员产生逆向激励，其很难将检查、核对税款的精力聚焦在事前对应纳税额的检查中，即便事前有所疏忽而被事后核查所发现，也只需原样退还，在法律效果上区别不大。如此，依法征税、税收法定等原则就可能沦为空文。

并且，主动退税不需要承担利息的处理方式也未必能激励税务机关自行对是否多征税款进行核查，前述情况在实践中并不多见，往往是由纳税人发现，进而提起退税申请，这一方案的潜在优势可能难以落到实处。而在纳税关系的另一端，这样的做法还会影响纳税人的利益，多缴的这部分税款和利息本在其财产之中，却丧失了从纳税到退还这段时间内的处分自由，而且缺乏正当理由。考虑到缴纳税款的纳税人本身并不具备可归责性，除非在极特殊的情形，纳税人为了贷款、上市，或者粉饰经营业绩等目的而故意虚增收入、缴纳税款，因此，前述价值判断还会出现利益不平衡的问题，对纳税人显著不公。

此外，如果对比《税收征收管理法》第51条对“发现时间”进行限制的规定，前述偏重保护税务机关、促进其依法征税的价值判断还可能与之矛盾。因为其第2款在规定纳税人发现多纳税款的情形时，要求其在“结算缴纳税款之日起三年内发现”，方可以向税务机关提出请求。但是，该条文并未对税务机关发现的退税情形提出时效要求，不论在何时发现，其都应立即退还，不存在期限限制。该条文从侧面体现的立法目的是，应当对作为公权力机关的纳税机构提出更严格的要求，课以更高义务，“税务机关具有公权力的优势地位，人民有理由期待国家机关开出正确的税单，理应对税务机关予以更高的期待”。［10］这一论断与保护税务机关、鼓励其主动查明应征税款情况的前述价值判断是彼此违背的。

退一步而言，即便认为需要区分税务机关主动退税和纳税人申请返还两种情形，《税收征收管理法》第51条选用的“发现”标准也同样存在问题。部分学者主张，“发现”这一标准表意不清，规避了责任的划分，并不能有效规制双方权利义务关系。［10］187模糊的标准也直接影响纳税人和税务机关的利益状态。在司法实践中，亦多有双方当事人就税务机关还是纳税人“发现”的这一问题展开攻击防御的先例，②例如范桌荣与广东省罗定市地方税务局税务行政处理纠纷案，广东省云浮市中级人民法院（2014）云中法行终字第14号二审行政判决书；武威金苹果农业股份有限公司与武威市凉州区地方税务局行政裁决案，甘肃省武威市凉州区人民法院（2017）甘0602行初18号一审行政判决书。其实有违不当得利制度除去获得利益的债务人“得利”的本质目的，其应当主要查考整体财产的减少额度，［11］而不是把重心放置在谁先“发现”这一命题上。

甚至在很多情况下，是否属于超额纳税而应当退还的情形本不确定，可能超出了纳税人和税务机关的判断能力，需要引入司法机关进行判断。比如，根据《国家税务总局关于纳税人收回转让的股权征收个人所得税问题的批复》（国税函〔2005〕130号）规定：“股权转让合同履行完毕、股权已作变更登记，且所得已经实现的，转让人取得的股权转让收入应当依法缴纳个人所得税。转让行为结束后，当事人双方签订并执行解除原股权转让合同、退回股权的协议，是另一次股权转让行为，对前次转让行为征收的个人所得税款不予退回。”“股权转让合同未履行完毕，随着股权转让关系的解除，股权收益不复存在，根据个人所得税法和征管法的有关规定，以及从行政行为合理性原则出发，纳税人不应缴纳个人所得税。”但是，股权转让合同是否履行完毕这一命题存在争议，比如，股权已经交割完毕（变更登记），只是价款未完全支付，若此时合同被解除是否能被理解为转让合同的履行完毕，现有观点也存在争议。有法院认为，合同虽因违约而解除，股权转让却已然履行完毕；却也有主张双务合同都需要得到完全履行，价款未完全支付则合同尚未履行完毕。前述争议结论会直接影响退税请求权之有无。不论是税务机关还是纳税人，都可能需要在法院对法律关系进行判决，认定合同是否履行完毕的基础上，才有可能“发现”。那么，针对司法机关“发现”退税关系的特殊情形应当适用第51条的哪一条规则，税务机关又是否应当返还利息呢？

通过前文论述可知，以“发现”“主体”来区分退税请求权的返还数额和请求时限并不合理，其难以实现促进依法征税、依法纳税和保证税额准确的目的，还会带来新的成本，不利于纳税人合法权益的保护，需要寻求新的分类方案，进行再类型化。

如前所述，《税收征收管理法》第51条通过对退税关系的发现主体为退税请求权的类型进行区分并不合理，而需要寻求新的区分方法。虽然基于公法一侧的影响，退税请求权不能照搬民法上关于不当得利制度的理论，但从法技术上看，因不当得利的相关研究较为丰富，而可以成为退税请求权的智识资源和有力补充。比如在构成要件上，单纯从《税收征收管理法》第51条来看，可能只能解读出纳税人缴纳税款和超额缴纳部分缺乏法律依据这两个要件。因其立法模式更类似于美国法，并不在意超额纳税的原因，只要是超出应纳税额的支付都属于多缴税款，故而“缺乏法律依据”可能存在诸多不同的情形。比如，多缴税款本就来自于政策需要，如通过税收优惠方式的减免；当然，也有可能是税务机关的计算错误，或者极为特殊的纳税人虚报营业额度。如果将其通盘考虑，可能会有损例如促进依法征税等目标的实现。因此，需要借鉴不当得利尤其是不当得利类型的相关研究，则可以对前文的区别对待进行更深入的解读。

《民法典》第122条规定，“因他人没有法律根据，取得不当利益，受损失的人有权请求其返还不当利益。”随后，其又在《合同编》规定了不当得利作为“准合同”。从这一条款理解，“没有法律根据”是较为笼统的表述，而在学术上，关于如何判断受益的法律上的原因，有统一说和非统一说之争，其原因在于《德国民法典》第812条第1款明文规定“因他人的给付或以其他方式”，对无法律上的原因做了细分。①《德国民法典》第812条第1款第1句规定：“无法律上的原因，因他人的给付或以其他方式使他人蒙受损失而使自己取得利益的人，对该他人负有返还的义务。”这里，德国民法区分了给付以及因为其他方式而发生的不当得利，解释上认为其采取了非统一说。虽然我国民法条文与之不同，但这不意味着在解释论上必须采取统一说。通说认为，财产之损益变动欠缺法律上原因的情形差异极大，抽取单一标准难以包容所有情形。与其做这种不成功的抽象化，倒不如正面地承认不当得利类型庞杂，应当区分成一定的典型类型，并分别设定各自的标准。［12］

从不当得利类型来观察，退税请求权以缴纳税款行为为基础，其涉及的应为基于给付关系所形成的给付型不当得利。而在德国法上，给付型不当得利又可以区分为非债清偿型不当得利、原因嗣后消失的不当得利、目的不达的不当得利、不名誉原因的不当得利等类型。［11］13在多缴、误缴税款情形，欠缺给付目的的具体描述是给付目的自始不存在。［12］30税务机关享有此种利益不符合税收法定原则，应当返还。而因为政策原因导致减免税款而需要退还的情形，则需要被理解为原因的嗣后消失。而在给付目的自始不存在内部，还可以根据可归责性区分为可归责于税务机关或纳税人的原因导致多缴税款的情形。［13］唯一特殊的情形是因虚报财务报表等信息，而在税务机关不知情的情况下“故意”多缴税款，这可能落入故意强迫得利的范畴，因为从现有研究看，税务机关以依法征税为目标，其本身并不愿意多收税款，这与强迫得利“受损人因其行为使受益人获益，但此获益有违受益人的主观意愿”的理念相合。

如前所述，本文主张打破基于“发现”“主体”的区分方法，而对退税请求权的适用情形进行再类型化。由此，可以审视第51条关于请求内容和时效的区分目的。多缴税款的利息本就属于不当得利请求权的涵概范围内，不应以谁发现多缴而有所区分，因此，如果在法教义学上理解《税收征收管理法》第51条第1款的“税务机关发现后应当立即退还”，其虽然没有如第2款所规定的那样明示“并加算银行同期存款利息”，但也没有明文否定税务机关在退还税款时不包括利息。如果从漏洞填补的角度为第1款填补上“包括利息在内”的信息，其实也没有从字面意思上违背第51条第1款的文意，但却是成本最小的修正方案。唯一的例外是强迫得利的情形，有学者主张，如果受损人（即纳税人）的主观状态为故意，其不得主张返还。但这又与依法征税的原则相违背，税务机关并无保有这部分给付的正当性，故而可以采取折中方案，如纳税人因自己的主观故意多缴税款，若按税收征管法规定加算银行同期存款利息，则会纵容纳税人因自己目的的故意行为，给税务机关的工作带来不必要的负担，增加了行政成本，故纳税人主观故意多缴税款的，不应再加算银行同期存款利息，以示约束。［10］193

与此相对，对于第51条第2款中“三年”的时间条件，现有理论大多从民事规范出发，存在除斥期间、［2］333消灭时效、［14］单纯限制等多种不同理解。如按本文认定其为公法不当得利的思路，此三年的时间限制即应被认为是诉讼时效。因为除斥期间只能适用于形成权，而消灭时效并非我国大陆地区法定术语，自翻译苏俄民法著作始，“诉讼时效”的语词就替代了“消灭时效”。［15］在2008年《最高人民法院关于审理民事案件适用诉讼时效制度若干问题的规定》开始施行之后，时效理论也经由胜诉权消灭说转变为抗辩权发生说，其效力系于当事人抗辩权的自由提出，若提出方产生抗辩效果，［15］542而无法自动消灭实体权利。如果按照字面意思理解，该区分处理会对税务机关产生负面激励，在缴纳税款三年之后，纳税人已无法基于此条款要求税务机关返还，税务机关也没有动力去“发现”错误征税的情形而去主动返还，事实上关掉了缴纳税款三年后调整错误征税关系的机会，如同旋转门一般，也为税务机关发现的退税情形在事实上赋予了三年的时效。如果需要改造，可以借鉴我国台湾地区的思路，“纳税义务人因税捐稽征机关适用法令错误、计算错误或其他可归责于政府机关之错误，致溢缴税款者，税捐稽征机关应自知有错误原因之日起二年内查明退还，其退还之税款不以五年内溢缴者为限。”①我国台湾地区“税捐稽征法”第二十八条。也即，唯有在纳税目的自始不存在，并可以归责于税务机关及其他国家机关的情形下，才不受诉讼时效的限制，此时并不存在规避“发现”错误征税的空间，反而可以要求税务机关科学征税、合理检查。其余情形均应类推适用时效规则。

前文将退税请求权认定为公法不当得利，并从实体法角度对《税收征收管理法》第51条进行了解读。但是，公法不当得利关系是否成立是否应当返还不能只停留在纸面上，而需由程序法落到实处。观察《税收征收管理法》第51条的条文，若纳税人向税务机关要求返还时即获得给付，则税收纠纷必然不会遁入诉讼程序；复议前置的程序也对退税请求权之诉作出了限制。现有学说在寻求该权利的优化方式时亦以此入手，从设立独立的复议机构、［16］废除复议前置程序、设立专门法院、［17］提倡非讼程序解决纠纷等角度提出完善方案，也有主张通过设立过错审查机制、补足法律责任机制［18］等制度加强税务机关权力。在理论上，若纳税人主张退税，未获得税务机关的同意，需先提起行政复议。但是税务行政复议机关为税务机关的上级机关，不具有处理争议的独立身份，在实质上就是税务机关自己监督自己，很难公正地给纳税人以救济。换而言之，单凭复议程序，纳税人难以获得其应有的救济。故而类似的纠纷极有可能会遁入诉讼程序，其对于纠纷的妥善解决意义重大。为打通退税请求权程序的“最后一公里”，对退税请求权相关的行政诉讼程序进行讨论仍有必要。

不论是学说还是案例，都认可涉退税请求权的纠纷应由行政法庭适用行政诉讼法律规范进行处理。但是上文曾经论述，退税请求权本身就是公法概念对私法概念的假借，在公法关系的基础上又受到了不当得利请求权的影响。从理论上讲，不当得利请求权本应适用民事诉讼法的相关规则，借由两造平等的攻击防御实现财产利益的衡平。但因为税务机关的行政主体属性，故而需要用公法关系对其进行调整。实体法上的假借可以通过概念转换来完成，例如国家赔偿与侵权法之间的借鉴关系，但是诉讼规则很难直接迁移，其会受到行政诉讼法框架的严格限制。从“纠错”的意义上看，退税请求权对落实税收法定原则作用巨大。但若程序法的配套解释未能跟上，退税请求权的设定终究流于形式，不利于健康征税关系的形成，处于弱势地位的纳税人即便提出主张，也难以获得应有的救济，也可谓辜负了借用民事法律关系创设公法不当得利返还请求权的初衷。因此，有必要在诉讼程序上对规则进行转引和借鉴，其可以弥补实体概念假借在配套纠纷解决程序上的不足，使退税请求权这一旨在维护纳税人合法利益的权利真正落地。在这个意义上说，就诉讼程序进行改造，其本意于为衡平税务机关与纳税人之间利益，借用民法不当得利概念创设退税请求权亦是殊途同源，共同根植于税收法定的原则，控制政府征税权力，服务于课税关系的科学性与准确性。①与之类似，行政协议也是公法对民法上合同概念的假借，而在行政协议诉讼的情形，也有从实体法角度区分出行政性与协议性两部分，并在程序法上区分行为之诉和关系之诉的适用空间，后者亦需参照、引介《民事诉讼法》的相关规则。［19］

以行政诉讼程序尤其是《行政诉讼法》来观察退税请求权的审理过程，我们会发现部分规则并不合理，需要结合《行政诉讼法》第101条“本法没有规定的，适用《中华人民共和国民事诉讼法》的相关规定”进行整理。比如，《行政诉讼法》第25条将适格原告确定为“行政行为的相对人以及其他与行政行为有利害关系的公民、法人或者其他组织”。虽然利害关系是个不确定的法律概念，但是基于最高人民法院在“刘广明案”的阐释，②参见刘广明诉张家港市人民政府行政复议案，最高人民法院（2017）最高法行申169号行政裁定书。其似乎采取了较为宽松的解释，学理上宜将原告限定为主张保护其主观公权利而非主张保护其反射性利益的当事人，［20］而不仅仅是行政行为的相对人。但是此前曾论，原则上唯有纳税人及其继承人能够主张退税请求权。故而相较于行政诉讼规则，退税请求权之诉的原告资格会因税收法定原则而受到严格限缩。还有，法院应当全面审查行政行为合法性等问题，并不限于原告的诉讼请求，并可以作出原告在诉讼请求中没有提及的判决方式。［21］但由于退税请求权旨在多缴税款的返还，裁判一般也被限定在给付请求上，从而与民事诉讼上的处分原则较为相似。前述考察都表明引介民事诉讼规则的必要性。

证明责任涉及证明对象的确定、对当事人提出证据的要求、法院组织双方当事人对证据的质证以及法院对证据的判断等审判的各个环节，［22］也被誉为诉讼的脊梁，其分配问题亦不同于单纯的行政行为诉讼或者不当得利诉讼，较为明显地体现了公法关系和私法关系在特定制度中的调和。

具体而言，在公法关系一侧，出于对公共利益的保护，在证明责任的分配上，《行政诉讼法》第34条规定，“被告对作出的行政行为负有举证责任，应当提供作出该行政行为的证据和所依据的规范性文件”。第37条又规定，“原告可以提供证明行政行为违法的证据。原告提供的证据不成立的，不免除被告的举证责任”。也就是说，在本案的争讼将紧密围绕行政行为是否合法这一命题的前提下，把证明行政行为合法这一证明事项分配给行政机关，若其无法证明，或提交证据后仍然处于真伪不明的状态，将承担主张不成立的不利后果，行政行为违法的后果是被撤销或确认违法。通过分配证明责任，课以行政机关证明义务，最终贯彻落实了监督行政机关依法行政的制度目的。

与此相对，若要在民事诉讼中处理不当得利返还的相关问题，需以实体法律条文为证明责任分配的依据，原告需对权利产生的事实加以证明，而被告需要对权利妨碍的事实加以证明，也就是说，每一方当事人都必须主张和证明（法律效果）对自己有利的法规范的条件。［23］如前所述，我国不当得利理论存在争议，其也影响了证明责任问题。有学者主张以实体法规定的“统一说”作为分配的前提，但由于证明他人无权与证明自己有权就像一枚硬币的两面，“没有法律上原因”这一消极事实很难被证明。因而合适的处理方法是，无论是何种类型的不当得利，只要在类型化的基础上证明了其“核心要件事实”，那么“无法律上的原因”就已经隐藏在“核心要件事实”之中。［24］也有学者主张如同实体法学说一般，按照非统一说进行处理。例如在给付不当得利纠纷中，原告应主张并证明“没有法律根据”要件的基础事实，即作出给付行为的具体原因以及给付原因自始不存在或嗣后丧失的事由，［25］无论何种方案，都与行政诉讼差别显著。

从理论上看，退税请求权成立的三个要件以“给付欠缺目的”要件为核心，“对方受利益”“己方受损害”这两个要件更多的是从原告纳税人侧对给付关系的观察，由纳税人承担证明责任并无难处，而无必要苛责税务机关。但在给付目的欠缺这一要件上，其本质在于对该部分税款的征税行为没有法律依据，仍然属于行政行为违法性的范畴。故而应适用《行政诉讼法》第34条，由被告行政机关承担证明责任。根据《税收征收管理法》第56条，“纳税人、扣缴义务人必须接受税务机关依法进行的税务检查，如实反映情况，提供有关资料，不得拒绝、隐瞒”。而且在司法实践中，因申请人申请退税相关材料中缺少证明其申报缴纳税款超过应纳税额的证据材料，也会使得其退税申请不符合《税收征收管理法》第五十一条规定的退税条件。①参见范云鹏与上海市地方税务局杨浦区分局复议决定上诉案，上海市第一中级人民法院（2017）沪01行终710号行政判决书。按此规定，申请人具有提出资料与相关证据材料的责任，但这一提供资料的行为并不涉及主观证明责任中证据的提出义务，只是助力于税务机关就退税申请的处理。而在行政诉讼程序中，在法官未能“排除合理怀疑”、未能产生内心确信的时候，也不需要由纳税人承担所主张的事实不成立的不利后果，该义务与客观证明责任也无关系。

本文以《税收征收管理法》第51条的解释论为核心，着眼于退税请求权的性质定位与纠纷解决程序，引介公法与私法的相关理论，讨论其司法审查过程，得出如下结论：

首先，从实体法上看，不当得利关系作为纯粹民法上的法律制度，可以衡平得利方和受损者之间的利益，亦可能在特殊情形为公法所假借。退税请求权是为了弥补多缴、误缴税款的纳税人的经济损失而设立，虽然根源在于征税这一行政高权行为，但税务机关对于多缴、误缴的税款并无法律上的原因享有其利益，属于对税收法定原则的违反，无疑应当退还。若纳税人提出请求，其本质即为依不当得利法理的公法金钱债权。

其次，基于公法不当得利法理审视《税收征收管理法》第51条，该条文区分税务机关发现的退税情形和纳税人发现的退税情形并无正当理由，需借鉴不当得利规则进行再类型化。除故意多缴税款的强迫得利情形外，纳税人均可以要求税务机关返还税款和利息，而不独该条文第2款的纳税人发现的情形。第2分句为纳税人的退税请求权设置三年期限，应理解为诉讼时效，时效经过也不会丧失请求权，而只是丧失胜诉权。除可归责于税务机关的情形外，都应当适用前述时效。

最后，退税请求权之诉虽然发生在行政相对人与行政机关之间，但以不当得利返还请求权为权利基础，不同于着眼点在纠正行政行为的不法性的典型行政诉讼，而更类似于在行政诉讼框架内的民事诉讼，需要结合《行政诉讼法》第101条引介民事诉讼规则对行政诉讼程序进行改造。除了原告资格需被限定在纳税人及其继承人、判决方式亦应是给付诉讼外，证明责任问题更为关键。税务机关需承担证明征税行为合法的证明责任，而开启诉讼的纳税人需证明其损失与机关的得利，这一路径综合了行政行为与不当得利的两大影响因素，将较好地平衡双方的争议。

税务与经济2022年5期