关于贵金属在生产、销售过程中的会计核算探讨 |
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关于贵金属在生产、销售过程中的会计核算探讨
2023年07月20日 一、贵金属概述 贵金属（precious metal）通常指金、银和铂族金属（钌、铑、钯、锇、铱、铂）等8种金属元素。这些金属大多色泽美丽，具有较强的化学稳定性，一般条件下不易与其他化学物质发生化学反应，因此广泛应用于化工、新材料领域。而金、银、铂金属等作为传统饰品和收藏品的主材料，在黄金珠宝饰品市场中也大量存在。在国际上，这些具有较高经济价值的贵金属已经形成广泛、活跃、多形式的交易市场，包括黄金和白银在内贵金属抗通胀功能和避险功能明显，越来越多的人将其视为资产配置的重要一环，这也形成了贵金属作为工业原材料与投资性产品的双重属性。 贵金属作为一种重要的工业原材料，与其他原材料一样贯穿采购、生产和销售全过程，因此同样涉及资产控制权的确认和转移，以及相关会计计量的问题。与其他工业原材料相比，贵金属有其高价值和市场价格公开且波动显著的特点，这使得交易双方出于资金和风险管理的考虑而出现一些有别于常规交易的方式，如：按照贵金属即时的市场价格为基础确定交易价格，这在金银饰品行业普遍采用；再如：用贵金属原料（或含贵金属的废料）作为交易对价或对价的组成部分，常见于金银饰品加工、以旧换新业务，以及贵金属催化剂来料加工业务、含贵金属的废旧材料回收业务等。由于贵金属市场价格公开且波动显著，同时市场上用于投资的贵金属期货市场也很活跃，许多持有贵金属或持有相关采购、销售订单的企业通过期货对冲贵金属价格波动风险，这就涉及金融工具准则和套期会计的运用。 金融企业通常会持有大量的贵金属资产，主要是以上市交易为目的，在《企业会计准则——应用指南》（2006）中明确了金融企业持有的黄金、白银等贵金属存货在“贵金属”会计科目中核算，具体会计核算比照“交易性金融资产”进行处理。本文只讨论除金融企业以外其他一般企业所涉及贵金属的相关会计核算问题。 二、与贵金属相关会计问题案例分析 案例一、某黄金珠宝企业A公司黄金原材料销售业务 （一）背景 A公司是国内专业从事某品牌黄金珠宝产品研发、设计、生产、销售、 品牌运营的大型企业。A公司的主要产品包括黄金产品、K 金珠宝类产品等。 A公司生产产品所用的主要原材料是黄金，公司为上海黄金交易所会员综合类单位，可以通过上海黄金交易所远程交易系统向交易所直接下单采购黄金原材料，进行实物交割和资金清算。A公司在采购自己生产用原材料的同时，还利用黄金交易所的采购渠道为其他单位购买黄金、白银、铂金等贵金属，公司收取一定的差价或手续费。 （二）问题及分析 1、公司从黄金交易所购买黄金并向其他企业销售，收入确认应当按总额法还是净额法？ 分析：收入总额法和净额法确认的主要判断依据是交易过程中A公司能否控制合同标的资产，即黄金在交付最终客户前，A公司是否控制该黄金。判断A公司是否能控制黄金时，应按照《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第三十四条的规定判断A公司在该交易中是主要责任人还是代理人。在A公司持有存货期间是否实质性地享有或承担其所有权上的主要风险和报酬，即“一般存货风险”，特别是公允价值变动风险、呆滞积压风险；能否自主决定采购和销售交易对象以及交易价格等。 目前A公司销售黄金存在两种方式： 方式一是A公司从黄金交易所采购黄金并提货后再销售给其他企业，销售价格在其采购价格的基础上加成一定比例。在黄金实物交付最终客户前，其价值变动、实物灭失风险均由A公司承担，说明A公司实际控制了该黄金。在这种交易方式下，A公司属于主要责任人并承担了黄金持有期间其所有权上的主要风险和报酬，其销售收入应当按总额法确认。 方式二是A公司与客户签订代理购买贵金属合同，合同约定了贵金属的种类、规格、数量和提货日期等，价格按照约定日期黄金交易所的成交价格加一定比例手续费确定。客户直接从交易所指定的仓库提货，在此之前A公司并不承担价值变动、实物灭失风险，因此并未实际控制相关的存货。在这种交易方式下，A公司在交易中属于代理人角色，销售收入应当按净额法确认，即只确认代理手续费收入。 案例二、某化工企业B公司贵金属催化剂的销售和加工 （一）背景 B公司主要从事贵金属催化剂的研发与生产、催化应用技术的研究开发、废旧贵金属催化剂的回收及再加工等业务。公司贵金属催化剂产品以铂族金属（铂、钯、钌、铑、铱等）为催化活性组分，由于铂族金属价值较高且可回收循环利用的特点，而公司同时具有生产销售催化剂产品和回收废旧催化剂提炼贵金属原料的能力，因此B公司在销售催化剂产品的同时还开展废旧催化剂回收的业务，包括向客户采购使用过的废旧催化剂。在与客户长年的合作过程中还逐步形成了催化剂加工服务业务模式。 在销售的模式下，B公司于产品移交给客户并初步验收合格后确认收入。公司考虑贵金属成本，人工辅料成本及合理利润等因素对贵金属催化剂进行定价。贵金属成本等于催化剂产品中的贵金属数量乘以贵金属单价，贵金属价格以合同签订日中国金属资讯网上的平均单价为参考确定。在销售的模式下，催化剂产品控制权全部转移给客户，销售收入全额确认，废旧催化剂采购独立于销售业务分开核算。 在加工的模式下，仅核算加工服务收入，不包含贵金属原材料。由于贵金属催化剂产品中的主要原材料贵金属价值重大，自身不参与化学反应，具备可回收循环使用的特点，因此公司贵金属催化剂加工服务中又形成了客户提供贵金属（来料加工）和公司代垫贵金属（垫料加工）两种模式： 来料加工是贵金属催化剂加工服务中较为常见的模式，下游客户提供废旧催化剂或贵金属原材料交由催化剂生产厂商加工为催化剂产品并支付加工费，形成贵金属催化剂加工服务中的来料加工模式。 垫料加工业务系由公司先行使用自有贵金属原材料进行生产并安排发货，客户在使用贵金属催化剂后，将失去活性的催化剂进行收集并返还给公司，公司通过对所含的贵金属进行回收，回收出的贵金属作为原材料入库并投入下一轮的生产活动当中。 （二）问题及分析 1、来料加工收到的贵金属是否应作为公司的存货核算？ 分析：来料金属为客户委托B公司加工产品而暂存于公司的贵金属，公司承担加工生产并向客户交付催化剂产品的义务。公司在持有该等贵金属期间，并不享有或承担其所有权上的主要风险和报酬，即“一般存货风险”，包括公允价值变动风险和呆滞积压风险，亦不享有处置权或对外销售的定价权，公司按来料加工合同承担相应的贵金属丢失和赔偿风险仅是对客户的一般保护性条款。因此来料贵金属于不符合资产的定义，不应当作为B公司的存货核算。 2、垫料加工业务中，垫出的贵金属是否应当确认销售收入？相关贵金属是否具有金融资产属性并按照公允价值计量？ 分析：B公司与客户的合同中约定客户负有返还垫料加工所使用贵金属的义务，公司仍然承担了贵金属价格波动的风险以及报酬，垫料加工所使用的贵金属的控制权并未转移，因此不应当视同销售。 根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定，金融资产是指企业持有的现金、其他方的权益工具以及符合下列条件之一的资产：（1）从其他方收取现金或其他金融资产的合同权利；（2）在潜在有利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同权利；（3）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企业根据该合同将收到可变数量的自身权益工具；（4）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同，但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外。公司持有垫料贵金属的目的是为了生产加工催化剂产品且非进行交易性投资，因此属于存货，而不属于金融资产，应当列报于存货项目下的“周转材料”中并按照成本与可变现净值孰低计量。 3、在销售给下游客户催化剂产品的同时，采购客户已使用的废旧贵金属催化剂，该类业务与加工业务有什么区别？是否应当采用净额法确认收入？ 分析：为了加强与客户之间的业务合作，B公司针对部分客户，在开展催化剂产品销售业务的同时，采购客户已使用的废旧催化剂并进行贵金属原材料回收提纯。销售和采购分别按照合同签订日贵金属的公开市场价格定价，不存在直接对应关系，废旧催化剂回收提纯的贵金属所有权归公司，作为原材料投入循环生产。在加工业务中，也存在贵金属原材料的实物转移，但在整个交易过程中，贵金属原材料的控制权未发生变化，始终保留于公司（垫料加工）或客户（来料加工），这就是销售同时采购废旧料业务模式与加工业务模式的本质区别。 在废旧贵金属催化剂回收业务中，交易双方均享有自主决策权，即客户生产线替换 的废旧催化剂，可自主选择向B公司或第三方销售。同时，B公司也根据自身循环加工能力和贵金属市场价格走势等因素，自主决策是否向客户采购相关废旧催化剂，交易双方没有强制回收约定。从产品销售合同看，贵金属的所有权及控制权随着产品的交付发生转移，且销售合同未约定强制回收废旧贵金属的条款；从废旧催化剂采购合同看，B公司向客户采购废旧贵金属是双方根据各自商业需求自主达成的交易，独立于产品销售合同。由于B公司与客户之间的产品销售与废旧催化剂采购并不互为前提和条件，属于两项独立的交易，因此根据会计准则的规定采用总额法核算。 案例三、某化工企业C公司EO装置使用白银催化剂的会计核算 （一）背景 C公司是一家从事先进高分子材料及特种化学品的研发、生产与销售的企业。目前以甲醇为主要原料，生产高附加值产品的烯烃深加工产业链，运行有DMTO 装置、环氧乙烷（EO）等多套先进装置，其中，DMTO 装置以甲醇为主要原料生产乙烯、EO 装置以乙烯为主要原料生产环氧乙烷。EO装置使用的白银催化剂采购自海外供应商，按照催化剂生产需要，C公司委托该供应商购买白银并制成白银催化剂。催化剂有效经济产能期限为36个月，使用期间白银不会将发生损耗，剩余白银可进行回收和出售，但回收过程预计会有6%的损耗。 （二）问题及分析 1、白银催化剂是否属于固定资产？ 分析：根据《企业会计准则第 4 号——固定资产》第三条的规定，固定资产的特征包括“第一，固定资产是为生产商品、提供 劳务、出租或经营管理而持有；第二，固定资产使用寿命超过一个会计年度；第三，固定资产为有形资产”。 根据上述规定，白银符合固定资产的定义及特征，但也不同于一般的固定资产，由于白银在使用过程中并不发生价值折耗，故可以将白银可回收部分作为一项特殊的长期资产在报表中列报于其他非流动资产项目；催化剂扣除可收回白银价值的部分均会随着EO装置运行而且产生价值的折耗，因此可以作为长期待摊费用列报。具体会计核算方法是：将白银的采购成本、加工费、关税及运费之和扣减白银可收回部分（约为白银采购成本的 94%）记入长期待摊费用，白银残值记入其他非流动资产。 2、白银催化剂如何进行后续计量？ 分析：白银催化剂在使用 36 个月后，其催化活性会出现显著下降，影响催化效率，因而催化剂有效经济产能年限为 3 年。计入长期待摊费用的白银催化剂摊销按产量法进行摊销，在其 3 年有效经济产能期限内，按投入使用后环氧乙烷产品的产量进行摊销。 可回收白银计入其他非流动资产，该部分不进行摊销。虽然这些白银属于贵金属，有金融资产的属性，但C公司持有该资产目的是生产环氧乙烷之用，因此不适用金融工具准，应当按照历史成本进行初始计量，期末进行减值测试，按照成本与可变现净值孰低进行后续计量。 在有效经济产能期限满后，公司可以对白银回收部分进行处置出售，出售价与其他非流动资产账面价值的差额计入资产处置损益。 案例四、某黄金工艺品生产企业E公司的黄金租赁业务 （一）背景 E公司主营业务为贵金属工艺品的研发设计、外包生产和销售。贵金属工艺品是以金、银等贵金属为载体，通过创意设计和现代工艺将贵金属与传统文化融合而成的文化创意产品。公司产品的主要原料是黄金和白银等贵金属。E公司目前黄金原材料来源主要有两种方式：一是向上海黄金交易所采购；二是通过银行的黄金租赁业务取得黄金原材料。其中黄金租赁业务主要是E公司向银行借入标准黄金作为原材料用于加工周转，当租借到期后，以原合同约定的黄金成色和数量向银行归还 ，归还用的黄金来源一般为向上海黄金交易所购入或者以自有库存黄金。在租借黄金期间内，货权借取和归还的转移通过上海黄金交易所系统划转。黄金租赁一般按约定的租借费率向银行支付租赁费。 （二）问题及分析 1、黄金租赁形成公司对银行的负债应当如何确认和计量？ 分析：E公司与银行签订黄金租赁合同，从而与银行形成债务关系，公司负有未来偿还义务，因此应初始确认为金融负债。在合同到期时，无论公司以市场购入的黄金还是以归还日黄金现货市场价格等值的货币归还，未来需偿付负债的公允价值均将面临黄金价格的波动风险。因此，根据《企业会计准则第22 号——金融工具确认与计量》（2017 年修订）第二十三条规定，该黄金借贷合同为混合工具，即债务主合同中嵌入了一项随着黄金市场价格波动而变动的衍生工具，其经济特征类似于未来以不确定价格买入黄金的净额结算的远期合同，E公司可以选择将黄金借贷合同这一混合工具整体指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。 2、租入的黄金资产如何确认？ 分析：如果企业租入黄金是为生产加工后出售，根据《企业会计准则-存货》第三条“存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等”，此时租入的黄金应当确认为存货，按照成本与市价孰低计量。 如果企业租入黄金不以生产加工后出售为目的，而是为赚取或抵消黄金价格的变动，根据市场情况决定持有或出售变现，根据《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》（2017年修订）第八条“对于能够以现金或其他金融工具净额结算，或者通过交换金融工具结算的买入或卖出非金融项目的合同，除了企业按照预定的购买、销售或者使用要求签订并持有旨在收取或交付非金融项目的合同适用其他相关会计准则外，企业应当将该合同视金融工具，适用本准则”，《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量应用指南2018》中“以现金或其他金融工具净额结算，或者通过交换金融工具结算的买入或卖出非金融项目的合同可能有以下情况：……（2）合同条款没有明确规定，但是企业具有对类似合同以现金或其他金融工具进行净额结算或通过交换金融工具进行结算的惯例。（3）企业具有收到合同标的（如贵金属）之后在短期内将其再次出售以从短期波动中获取利润的惯例……符合上述（2）或（3）所述条件的合同并非企业按照预定的购买、出售或使用要求签订并持有、旨在收取或交付非金融项目的合同。”此时黄金属于一项金融工具，应当确认为交易性金融资产。 E公司目前租入的黄金全部是用于生产产品，因此不属于金融资产，应当确认为存货。 案例五、某黄金珠宝企业F公司持有黄金T+D合约 （一）背景 F公司为上海黄金交易所会员，交易所为会员提供黄金现货延期交收（T+D）业务，即交易者以分期付款方式进行买卖，可选择合约交易日当天交割，也可以延期交割，同时引入延期补偿费机制来平抑供求矛盾的一种期货交易模式。这种交易模式能够为产金与用金企业提供套期保值功能，还能够满足投资者的投资需求，并且投资成本小，市场流动性高；同时还为投资者提供了卖空机制，为投资者提供了一个交易平台，较宜适合投资理财。交易所为了有利于风险控制，每日进行结算。每日交易结束后，按照全部持仓计算应冻结的首付款。并根据当日结算价，计算当日持仓的全部盈亏，当日持仓盈亏发生实际的资金划转，盈亏金额划入或划出投资者资金账户。盈利者可以提取利润，亏损者要在规定时间内，补足资金。 F公司出于对黄金原材料的需求，同时也为了平抑黄金价格波动对公司库存成本以及未来采购成本的影响，参与金交所的黄金T+D业务，多头和空头交易均有。 （二）问题和分析 1、黄金T+D业务应如何进行账务处理？ 分析：根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量（2017年修订）》第八条：“对于能够以现金或其他金融工具净额结算，或者通过交换金融工具结算的买入或卖出非金融项目的合同，除了企业按照预定的购买、销售或使用要求签订并持有旨在收取或交付非金融项目的合同适用其他相关会计准则外，企业应当将该合同视同金融工具，适用本准则。” 该条“除外”情形如企业采购存货、销售商品等，原材料或产成品作为非金融项目，企业采购或销售合同签订时间与原材料或产成品的控制权转移时间可能不同、合同约定价格与控制权转移时原材料或产成品的市场价格也可能不同。但此时由于企业按照预定的购买或销售要求签订并旨在取得原材料以供生产或交付库存商品，因此按照存货准则或收入准则进行处理，而不适用金融工具准则。在一份销售合同约定按交割时点的市价结算时，若持仓盈利（资产负债表日市价高于合同生效日市价），则该盈利体现在转移商品控制权当期的损益中；若持仓亏损（资产负债表日市价低于合同生效日市价），则应计算存货可变现净值，若低于账面价值则应考虑计提存货跌价准备。 该“除外”情形要求的核心条件是相关合同旨在收取或交付非金融项目。在《〈企业会计准则第22号——金融工具确认和计量〉应用指南2018》中进一步列举了常见情形的处理意见：“以现金或其他金融工具净额结算，或者通过交换金融工具结算的买入或卖出非金融项目的合同可能有以下情况：（1）合同条款允许合同一方以现金或其他金融工具进行净额结算或通过交换金融工具结算。（2）合同条款没有明确规定，但是企业具有对类似合同以现金或其他金融工具进行净额结算或通过交换金融工具进行结算的惯例。（3）企业具有收到合同标的（贵金属）之后短期内将其再次出售以从短期波动中获取利润的惯例。（4）作为合同标的的非金融项目易于转换为现金。 符合上述（2）或（3）所述条件的合同并非企业按照预定的购买、出售或使用要求签订并持有、旨在收取或交付非金融项目的合同，因此属于本准则的范围。 对于符合上述（1）或（4）所述条件的合同，企业应进行评估以确定其是否为按照预定的购买、出售或使用要求签订并持有、旨在收取或交付非金融项目的合同。” 本案例中，F公司虽然主要业务是生产加工和销售以黄金为原材料的产品，但是其持有的T+D合约目的是为了对持有的存货的市场价格或未来采购价格波动进行套期保值，几乎全部是以反向合约平仓结束，符合前述（2）所述情形，即不属于适用金融工具准则的“除外”情形。因此F公司应按照金融工具准则对相关合约形成的衍生金融工具的公允价值波动进行计量，在期末资产负债表上反映该衍生工具形成的衍生金融资产或衍生金融负债的余额，同时在利润表中体现出公允价值变动对损益的影响，平仓时做反向处理。 三、贵金属在生产销售过程中的会计核算方法总结 （一）由于贵金属有工业原材料和投资性产品的双重属性，因此在涉及贵金属交易时，首先须区分贵金属持有和交易的目的，从而判断适用的会计准则。企业按照预定的购买、销售或使用要求签订并持有旨在收取或交付非金融项目的合同不适用于《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，而应当按照《企业会计准则第1号——存货》、《企业会计准则第4号——固定资产》和《企业会计准则第14号——收入》准则的规定进行会计处理；对于能够以现金或其他金融工具净额结算，或者通过交换金融工具结算的买入或卖出非金融项目的合同，企业应当将该合同视同金融工具，适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》。简言之，如果持有或交易贵金属的目的仅是用于日常生产经营活动，则与其他非金融资产的会计处理并无差异，均以取得时发生的实际成本初始计量，以成本与可回收金额孰低进行后续计量；如果持有或交易贵金属的目的是为了投资、套期保值，则适用于金融工具准则，确认金融资产（负债），以公允价值进行后续计量，公允价值变动计入损益。 （二）生产经营用的贵金属制品（包括含贵金属的其他资产）在交易过程中，应当依据贵金属控制权是否实际发生转移而确定相关资产和收入的确认。如果控制权发生转移，应当按照包含贵金属价值的交易总额确认资产和收入；如果贵金属的控制权未实际发生转移（如：来料加工等），应当以不包含贵金属价值的净额确认收入，相关资产不变。 本文作者： 苗策 信永中和审计（消费品和工业产品行业线）合伙人，先后在央企和会计师事务所工作近三十年，主要专注领域在化工、医药和机械制造业的审计和咨询。 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