从中央行政机关角度来看，税务机关具有独立行政主体资格，并具有强制执行权。无强制执行权的机关只有在满足特定条件情况下，才能申请法院强制执行，而税务机关既可以自己执行，也可以申请法院非诉执行，也就是说当行政相对人满足查封、扣押、冻结条件时，税务机关是可以直接执行的，本文主要针对税务机关进行查封、扣押、冻结的执行期限进行论述。

从《税收征收管理法实施细则》、《中华人民共和国行政强制法》中可以看出两者对执行期限规定并不相同：

《税收征收管理法实施细则》第八十八条 依照税收征管法第五十五条规定，税务机关采取税收保全措施的期限一般不得超过6个月；重大案件需要延长的，应当报国家税务总局批准。

《中华人民共和国行政强制法》第二十五条 查封、扣押的期限不得超过三十日；情况复杂的，经行政机关负责人批准，可以延长，但是延长期限不得超过三十日。法律、行政法规另有规定的除外。

第三十二条 自冻结存款、汇款之日起三十日内，行政机关应当作出处理决定或者作出解除冻结决定；情况复杂的，经行政机关负责人批准，可以延长，但是延长期限不得超过三十日。法律另有规定的除外。延长冻结的决定应当及时书面告知当事人，并说明理由。

从法条中可以看出，《税收征收管理法实施细则》中规定采取保全措施一般不得超过6个月；《中华人民共和国行政强制法》则规定查封、扣押、冻结不得超过三十日，延长期限不得超过三十日。很明显，《中华人民共和国行政强制法》规定的更加明确，而《税收征收管理法实施细则》只规定保全措施，这里的保全措施是否指的就是查封、扣押、冻结呢？

针对保全措施具体包括哪些内容，笔者从《税收征收管理法》以及《税务稽查工作规程》中找到了相关的规定：

《税收征收管理法》第三十八条 税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期之前，责令限期缴纳应纳税款；在限期内发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的，税务机关可以责成纳税人提供纳税担保。如果纳税人不能提供纳税担保，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取下列税收保全措施：

（一） 书面通知纳税人开户银行或者其他金融机构冻结纳税人的金额相当于应纳税款的存款；

（二） 扣押、查封纳税人的价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产。

《税务稽查工作规程》 第三十五条 稽查局采取税收保全措施时，应当向纳税人送达《税收保全措施决定书》，告知其采取税收保全措施的内容、理由及依据，并依法告知其申请行政复议和提起行政诉讼的权利。

采取冻结纳税人在开户银行或者其他金融机构的存款措施时，应当向纳税人开户银行或者其他金融机构送达《冻结存款通知书》，冻结其相当于应纳税款的存款。

采取查封商品、货物或者其他财产措施时，应当填写《查封商品、货物或者其他财产清单》，由纳税人核对后签章；采取扣押纳税人商品、货物或者其他财产措施时，应当出具《扣押商品、货物或者其他财产专用收据》，由纳税人核对后签章。

采取查封、扣押有产权证件的动产或者不动产措施时，应当依法向有关单位送达《税务协助执行通知书》，通知其在查封、扣押期间不再办理该动产或者不动产的过户手续。

《税收征收管理法》明确指出保全措施一类是冻结；一类是查封、扣押。由此可以确定《税收征收管理法实施细则》中规定的保全措施包含查封、扣押、冻结。按照《立法法》的规定，《税收征收管理法》作为特别法，应当优先于《中华人民共和国行政强制法》适用，《税收征收管理法实施细则》作为《税收征收管理法》项下细则，当纳税人满足查封、扣押、冻结的条件，税务机关依据《税收征收管理法实施细则》第八十八条的规定对纳税人采取保全措施。

实务中，税收保全措施由稽查局实施，实施时，需要向纳税人送达《税收保全措施决定书》，告知保全措施内容、理由、依据以及纳税人权利义务。采取冻结措施时，需要银行、金融机构进行配合，并送达《冻结存款通知书》，而且冻结的数额只能相当于应缴纳税款税额；采取查封、扣押措施时，则应当分别讨论，如查封、扣押的是商品、货物或者其他财产，那么需要纳税人核对签章；如查封、扣押的是有产权证书的动产或者不动产时，就需要相关单位配合不在为该权属办理过户手续。

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