非无保留意见，是指对财务报表发表的保留意见、否定意见或无法表示意见。

　　三种类型的非无保留意见，即保留意见、否定意见和无法表示意见。

　　注册会计师确定恰当的非无保留意见类型，取决于下列事项：

　　（一）导致非无保留意见的事项的性质，是财务报表存在重大错报，还是在无法获取充分、适当的审计证据的情况下，财务报表可能存在重大错报；

　　（二）注册会计师就导致非无保留意见的事项对财务报表产生或可能产生影响的广泛性作出的判断。

　　（一）重大错报的性质

　　（参见《中国注册会计师审计准则第1502号——在审计报告中发表非无保留意见》（2019修订）第七条第（一）项）

　　1．《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》规定，为了形成审计意见，针对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报，注册会计师应当得出结论，确定是否已就此获取合理保证。在得出结论时，注册会计师需要按照《中国注册会计师审计准则第1251号——评价审计过程中识别出的错报》的规定评价未更正错报对财务报表的影响。

　　2．《中国注册会计师审计准则第1251号——评价审计过程中识别出的错报》给出了错报的定义，即错报是指某一财务报表项目所报告的金额、分类或列报，与按照适用的财务报告编制基础应当列示的金额、分类或列报之间存在的差异。财务报表的重大错报可能源于：

　　(1)选择的会计政策的恰当性；

　　(2)对所选择的会计政策的运用；

　　(3)财务报表披露的恰当性或充分性。

　　（二）选择的会计政策的恰当性

　　1．在选择的会计政策的恰当性方面，当出现诸如下列下列情形时，财务报表可能存在重大错报：

　　(1)选择的会计政策与适用的财务报告编制基础不一致；

　　(2)财务报表没有正确描述与资产负债表、利润表、所有者权益变动表或现金流量表中的重大项目相关的会计政策；

　　(3)财务报表没有按照公允反映的方式列报交易和事项。

　　2．财务报告编制基础通常对会计处理、披露和会计政策变更提出要求。如果被审计单位变更了重大会计政策，且没有遵守这些要求，财务报表可能存在重大错报。

　　（三）对所选择的会计政策的运用

　　1．在对所选择的会计政策的运用方面，当出现下列情形时，财务报表可能存在重大错报：

　　(1)管理层没有按照适用的财务报告编制基础的要求一贯运用所选择的会计政策，包括管理层未在不同会计期间或对相似的交易和事项一贯运用所选择的会计政策（运用的一致性）；

　　(2)不当运用所选择的会计政策（如运用中的无意错误)。

　　（四）财务报表披露的恰当性或充分性

　　2．在财务报表披露的恰当性或充分性方面，当出现下列情形时，财务报表可能存在重大错报：

　　(1)财务报表没有包括适用的财务报告编制基础要求的所有披露；

　　(2)财务报表的披露没有按照适用的财务报告编制基础列报；

　　(3)财务报表没有作出适用的财务报告编制基础特定要求之外的其他必要披露以实现公允反映。

　　《;中国注册会计师审计准则第1251号——评价审计过程中识别出的错报;应用指南》第17段提供了可能出现的定性披露方面重大错报的示例。

　　（五）无法获取充分、适当的审计证据的情形

　　（参见《中国注册会计师审计准则第1502号——在审计报告中发表非无保留意见》（2019修订）第七条第（二）项）

　　1．下列情形可能导致注册会计师无法获取充分、适当的审计证据（也称为审计范围受到限制）：

　　(1)超出被审计单位控制的情形；

　　(2)与注册会计师工作的性质或时间安排相关的情形；

　　(3)管理层施加限制的情形。

　　2．如果注册会计师能够通过实施替代程序获取充分、适当的审计证据，则无法实施特定的程序并不构成对审计范围的限制。如果无法实施替代程序，则《中国注册会计师审计准则第1502号——在审计报告中发表非无保留意见》（2019修订）第八条第（二）项和第十至十一条的规定适用。管理层施加的限制可能对审计产生其他影响，如注册会计师对舞弊风险的评估和对业务保持的考虑。

　　3．超出被审计单位控制的情形举例如下：

　　(1)被审计单位的会计记录已被毁坏；

　　(2)重要组成部分的会计记录已被政府有关机构无限期地查封。

　　4．与注册会计师工作的性质或时间安排相关的情形举例如下：

　　(1)被审计单位需要使用权益法对联营企业进行核算，注册会计师无法获取有关联营企业财务信息的充分、适当的审计证据以评价是否恰当运用了权益法；

　　(2)注册会计师接受审计委托的时间安排，使注册会计师无法实施存货监盘；

　　(3)注册会计师确定仅实施实质性程序是不充分的，但被审计单位的控制是无效的。

　　5．管理层对审计范围施加的限制致使注册会计师无法获取充分、适当的审计证据的情形举例如下：

　　(1)管理层阻止注册会计师实施存货监盘；

　　(2)管理层阻止注册会计师对特定账户余额实施函证。

　　（一）注册会计师承接审计业务后，因管理层施加限制导致无法获取充分、适当的审计证据的后果

　　（参见《中国注册会计师审计准则第1502号——在审计报告中发表非无保留意见》（2019修订）第十四条第（二）项和第十五条）

　　1．解除审计业务约定是否可行，可能取决于管理层施加审计范围限制时注册会计师完成审计业务的阶段。如果基本上完成了审计业务，注册会计师可能决定在解除业务约定前尽量完成审计业务，发表无法表示意见，并在形成无法表示意见的基础部分说明审计范围受到的限制。

　　2．在某些情况下，如果法律法规要求注册会计师继续执行审计业务，则注册会计师可能无法解除审计业务约定。这种情况可能包括：

　　(1)注册会计师接受委托审计公共部门实体的财务报表；

　　(2)注册会计师接受委托审计涵盖特定期间的财务报表，或者接受一定期间的委托，在完成财务报表审计前或在受托期间结束前，不允许解除审计业务约定。

　　在这些情况下，注册会计师可能认为需要在审计报告中增加其他事项段。

　　3．如果注册会计师认为由于审计范围受到限制有必要解除审计业务约定，根据职业准则、法律法规或监管机构的要求，注册会计师可能需要向监管机构或被审计单位的股东报告与解除审计业务约定相关的事项。

　　（二）与发表否定意见或无法表示意见相关的其他考虑

　　（参见《中国注册会计师审计准则第1502号——在审计报告中发表非无保留意见》（2019修订）第十六条）

　　在同一审计报告中包含无保留意见，不会与对财务报表整体发表的否定意见或无法表示意见相矛盾的情形举例如下：

　　(1)对财务报表按照既定的财务报告编制基础编制发表无保留意见，并在同一审计报告中对同一财务报表按照不同的财务报告编制基础编制发表否定意见；

　　(2)对经营成果、现金流量（如相关）发表无法表示意见，对财务状况发表无保留意见（参见《中国注册会计师审计准则第1331号——首次审计业务涉及的期初余额》）。在这种情况下，注册会计师没有对财务报表整体发表无法表示意见。

　　非无保留意见审计报告的格式和内容按照《中国注册会计师审计准则第1502号——在审计报告中发表非无保留意见》（2019修订）规定执行，具体内容如下：

　　第十七条 如果对财务报表发表非无保留意见，除在审计报告中包含《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》规定的审计报告要素外，注册会计师还应当：

　　（一）将《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》第二十八条中规定的“形成审计意见的基础”这一标题修改为恰当的标题，如“形成保留意见的基础”、“形成否定意见的基础”或“形成无法表示意见的基础”；

　　（二）在该部分对导致发表非无保留意见的事项进行描述。

　　第十八条 如果财务报表中存在与具体金额（包括定量披露）相关的重大错报，注册会计师应当在形成审计意见的基础部分说明并量化该错报的财务影响。如果无法量化财务影响，注册会计师应当在该部分说明这一情况。

　　第十九条 如果财务报表中存在与定性披露相关的重大错报，注册会计师应当在形成审计意见的基础部分解释该错报错在何处。

　　第二十条 如果财务报表中存在与应披露而未披露信息相关的重大错报，注册会计师应当：

　　（一）与治理层讨论未披露信息的情况；

　　（二）在形成审计意见的基础部分描述未披露信息的性质；

　　（三）如果可行并且已针对未披露信息获取了充分、适当的审计证据，在形成审计意见的基础部分包含对未披露信息的披露，除非法律法规禁止。

　　第二十一条 如果因无法获取充分、适当的审计证据而导致发表非无保留意见，注册会计师应当在形成审计意见的基础部分说明无法获取审计证据的原因。

　　第二十二条 即使发表了否定意见或无法表示意见，注册会计师也应当在形成审计意见的基础部分说明注意到的、将导致发表非无保留意见的所有其他事项及其影响。

　　第二十三条 在发表非无保留意见时，注册会计师应当对审计意见部分使用恰当的标题，如“保留意见”、“否定意见”或“无法表示意见”。

　　第二十四条 当由于财务报表存在重大错报而发表保留意见时，注册会计师应当在审计意见部分说明：注册会计师认为，除形成保留意见的基础部分所述事项产生的影响外，后附的财务报表在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础的规定编制，公允反映了[……]。

　　当由于无法获取充分、适当的审计证据而导致发表保留意见时，注册会计师应当在审计意见部分使用“除……可能产生的影响外”等措辞。

　　第二十五条 当发表否定意见时，注册会计师应当在审计意见部分说明：注册会计师认为，由于形成否定意见的基础部分所述事项的重要性，后附的财务报表没有在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础的规定编制，未能公允反映[……]。

　　第二十六条 当由于无法获取充分、适当的审计证据而发表无法表示意见时，注册会计师应当：

　　（一）说明注册会计师不对后附的财务报表发表审计意见；

　　（二）说明由于形成无法表示意见的基础部分所述事项的重要性，注册会计师无法获取充分、适当的审计证据以作为对财务报表发表审计意见的基础；

　　（三）修改《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》第二十五条第（二）项中规定的财务报表已经审计的说明，改为注册会计师接受委托审计财务报表。

　　第二十七条 当发表保留意见或否定意见时，注册会计师应当修改《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》第二十八条第（四）项规定的表述，在对注册会计师是否获取了充分、适当的审计证据以作为形成审计意见的基础的说明中，包含恰当的措辞如“保留”或“否定”。

　　第二十八条 当注册会计师对财务报表发表无法表示意见时，审计报告中不应当包含《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》第二十八条第（二）项和第（四）项中规定的要素，即：

　　（一）提及审计报告中用于描述注册会计师责任的部分；

　　（二）说明注册会计师是否已获取充分、适当的审计证据以作为形成审计意见的基础。

　　第二十九条 当由于无法获取充分、适当的审计证据而发表无法表示意见时，注册会计师应当对按照《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》第三十三条至第三十五条的规定在审计报告中对注册会计师责任作出的表述进行修改，仅包含下列内容：

　　（一）注册会计师的责任是按照中国注册会计师审计准则的规定，对被审计单位财务报表执行审计工作，以出具审计报告；

　　（二）但由于形成无法表示意见的基础部分所述的事项，注册会计师无法获取充分、适当的审计证据以作为发表审计意见的基础；

　　（三）按照《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》第二十八条第（三）项的规定，关于注册会计师在独立性和职业道德方面的其他责任的声明。

　　第三十条 除非法律法规另有规定，当对财务报表发表无法表示意见时，注册会计师不得在审计报告中包含《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》规定的关键审计事项部分，也不得在审计报告中包含《中国注册会计师审计准则第1521号——注册会计师对其他信息的责任》规定的其他信息部分。

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