本期，我们进入五步法的第三步，确定交易价格。这一篇我们来聊一聊可变对价。

一、在实际工作当中，对于可变对价的把握程度

1、实务当中，通常会简化处理，打破合同的界限，将类似的合同，统一作为一个单项履约义务处理，而不是具体处理每一个合同；

2、不一定要有明确的合同约定折让和折扣，即使合同没有明确约定折让折扣，但是历史经验、企业公开政策、特定习惯可知，确实存在折扣，就可以按折扣后的价格入账。

二、在实际工作当中，合同采用了不同的优惠约定，可能导致适用的准则方向不同

1、合同中的优惠条款为买1送1（买1件商品，送1件商品）：由于该优惠，没有导致价格的变化，导致了商品数量的变化。此时应该认为这是2个单项履约义务，在交易价格中按照公允价值进行分摊，从而确认各自的收入；

2、合同中的优惠条款为“本次购物享受85折优惠”：由于该优惠，导致了价格的变化，却没有导致商品数量的变化，因此只有一项履约义务，无需对交易价格进行分摊。直接按照最佳估计数（销售收入×85%）确认收入即可；

3、合同中的优惠条款为“本次购物完成后，下次购买相同商品享受85折优惠”：这种情况属于上一个合同履行完毕，为了让客户下一次能来继续消费，给出的优惠条件，属于额外购买选择权（在上一篇单项履约义务中讲解过该问题）。则应该按照额外购买选择权的方法，将收到的款项，一部分确认为收入，一部分确认为合同负债。

三、实务中一些常见的优惠情形

1、折让折扣

1）（交易发生前就承诺）直接做价格上的优惠或通过优惠券进行价格上的优惠

这种情况在现实生活中有很多，例如刚进入外卖APP，还没开始买东西。就推送了优惠券；例如商定门前叫卖，全场一律九折。

在这种情况下，交易未成功是完全无需入账的（客户完全不受招揽，根本不来）。交易成功，就按照最佳估计数确认收入（按优惠的成交价格确认收入）；

在还没有签订买卖合同，就对外宣传要给消费者价格上的优惠或者是给予优惠券的优惠，本质上属于要约邀请。此时基本确定不可转回的价格，就是折扣后的价格，故按照折扣后的价格确认收入。

2）（交易发生后承诺）额外购买选择权，即交易发生后取得优惠券或积分：分摊交易价格，各履约义务分别确认收入

向客户提供了当前商品的经济利益，又提供了一个额外的购买选择权的经济利益（给予客户在未来消费有优惠的权利），属于两个履约义务。

其中一个履约义务，当下就确认了收入。另一个履约义务，先确认合同负债，下次消费的时候再确认收入。

3）买一送一：分摊交易价格

与直接的价格折扣不同（只提供了一个商品，一个履约义务）。买一送一提供了2个履约义务，所以需要对交易价格进行分摊。

2、退货退款

在实务中需要注意一个问题，即需要估计退货率。如果无法估计退货率（没有充足历史数据提供判断依据），就需要全额确认成本（满足存货终止确认条件），但是不确认收入（不满足收入确认条件）。

会计处理在CPA和中级教材中有详细表述，在此就不多加赘述了。

3、销售返利

销售返利分为返还现金和实物，以下分别进行说明

1）现金返利

处理方法：视为可变对价，计入“预计负债”核算

因为只是给对方免去了一些钱，并没有提供其他额外的义务。所以这是可变对价（不涉及其他义务，即意味着只有一个单项履约义务，无需分摊交易价格）。同时还应该考虑也不一定会返利给对方（对方也得符合条件了，才能返还钱），故先计入预计负债科目。

例如：甲公司为增值税一般纳税人，主营业务为销售家用电器，甲公司返利政策规定，经销商年采购额达到一定金额，可享受不同比例的实物返利。甲公司根据与乙经销商的历史交易记录，以及对市场行情等因素判断，估计乙经销商2021年将享受5%的同类型实物返利500万元。同时甲公司评估认为，计入交易价格的可变对价金额满足了限制条件，即包含可变对价的交易价格，不超过在相关不确定性消除时，累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的净额。假设当年乙经销商采购金额1亿元，不含税，增值税税率13%。

依据《国家税务总局关于红字增值税发票开具有关问题的公告》国家税务总局公告2016年第47号，因销货部分退回及发生销售折让，可以开具红字发票。

①甲公司实际销售时

借 应收账款

贷主营业务收入          

应交税费—应交增值税（销项税额）

预计负债

②乙公司实际符合条件，甲公司支付返利的时候

借预计负债

应交税费—应交增值税（销项税额）红字      

贷 应收账款

③乙公司则作为采购返利处理，可在收到现金返利时冲减存货成本或营业成本

2）实物返利

处理方法：视为单项履约义务，计入“合同负债”核算

因为以后还要给对方一件实物，相当于给了对方另一件商品，视为提供了单项履约义务。因为还没有给对方，先计入“合同负债”

例如，甲公司为增值税一般纳税人，主营业务为销售家用电器，甲公司返利政策规定，经销商年采购额达到一定金额，可享受不同比例的实物返利。甲公司根据与乙经销商的历史交易记录，以及对市场行情等因素判断，估计乙经销商20X1年将享受5%的同类型实物返利500万元。同时甲公司评估认为，计入交易价格的可变对价金额满足了限制条件，即包含可变对价的交易价格，不超过在相关不确定性消除时，累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的净额。假设当年乙经销商采购金额1亿元，不含税，增值税税率13%。

①甲公司销售时

借 应收账款

贷主营业务收入            

应交税费—应交增值税（销项税额）              

合同负债

②返利转让给对方后

借 合同负债    

贷主营业务收入