“背靠背”工程量清单审计制度的实践探索

何旭平

    工程项目建设具有投资大、周期长、环节多和不可逆性等特点，是一个管理风险和审计风险相对集中的领域。防范和解决风险的重要措施之一是实施跟踪审计。近年来，我校内部审计紧密结合实际，积极探索跟踪审计的工作思路、切入点、介入时间和具体流程，初步构建起了以内部控制和风险管理审计、清单审计和合同审计为重点的“三位一体”的跟踪审计模式。其中，针对工程量清单提出并推行“背靠背”审计制度。

“背靠背”清单审计制度的构想始于2008年，2009年第一次实行，其后的重大投资项目相继都执行了这项制度，共涉及四个项目，总投资5.5亿。

一、实施“背靠背”清单审计制度的动因

动因之一：工程量清单的特殊意义

工程量清单是拟建工程的分部分项工程项目、措施项目、其他项目名称和相应数量的明细清单。是形成招标控制价、投标报价和计算工程量的标准，是支付进度款，调整工程价款、办理工程结算的依据。在工程建设的过程中，清单编制在施工设计图纸之后招标之前，既承上启下，又有源头性特点，同时清单及其计价的影响贯穿招标、施工和结算整个过程。

在工程量清单招标方式下，招标人（建设单位）提供工程量清单，投标人参与竞争自主报价，形成工程造价。投标人报价是市场竞争下的自主报价，受市场机制约束。工程量清单由（招标人）建设单位负责，编制准确、完整、高质量的清单成为建设单位进行造价管理最为直接有效的必须的活动。

工程量清单编制和计价活动是一项政策性、技术性很强的工作，建设单位对大型建设项目工程量清单编制工作一般委托造价咨询机构代行。从实践的情况来看，尽管都是根据设计图纸、现场情况和相关要求进行清单编制，由于受个人能力、精力和理解等多方面的影响，不同清单编制人编制后质量是有差异的，有的差异还很大。如果没有一个对中介机构的工作质量评价、监督和制约机制，其工作质量是否达到要求难以保证且做到心中有数。另外，事实上还存在清单编制人与招标人串通舞弊的风险。

动因之二：“背靠背”清单审计制度的现实可行性

问题的针对性。缺乏准确性和完整性的工程量清单是工程建设领域诸多问题产生的根源之一。比如招投标过程中的串标围标和非均衡报价问题；施工过程中的工程变更和偷工减料问题；超概算预算、超合同价问题等等。低质量的工程量清单和随意的清单变更给投标人和施工单位提供了变通和变更的机会，这种机会不仅会导致造价的增加，有时会直接导致腐败问题的发生。提高工程量清单编制质量是一个很好的抓手和切入点。

良好的操作性。通常情况下，内审部门会安排对基建管理部门负责的工程量清单进行审核。采用“背靠背”方式进行清单审核，只是审核方式的改进，不会增加太多的工作难度和数量，因此具有良好的操作可行性。

一定的经济性。实行“背靠背”清单审计增加的投资成本大约在0.1%-0.15%之间。如果原计划就安排清单审核，清单独立编制和清单审核执行相同的收费标准，采用独立编制的方式核对清单便不会产生新的投资成本。另一方面，利用中介的优势克服了内部审计部门人员不足、工程技术能力薄弱等问题。

二、“背靠背”清单审计的主要做法及其成效

（一）主要做法

第一阶段：基建管理部门负责编制一套工程量清单（一般由招标代理单位编制），审计部门负责编制另一套工程量清单，两家编制单位工作完全独立和保密。工作的关键是选择好编制单位、明确工作要求、做到工作“背靠背”。

第二阶段：组织两家编制单位就清单进行核对，两家差异全部协调一致后，最终确定工程量清单和形成招标控制价，作为招标文件的重要组成部分。工作的关键是做好清单细项的“优中选优”及其对编制单位工作质量的评价。

第三阶段：在施工准备阶段和施工初期组织清单编制单位与施工企业进行清单再核对，促进施工企业对工程量清单内容的理解，解答施工企业提出的疑义；现场管理和工程变更、结算过程中严格执行清单标准；在整个施工阶段两家编制单位提供清单问题的咨询。工作的关键是严格工程变更管理和严格执行清单标准来维护清单和清单计价的严肃性。

（二）“背靠背”清单审计制度的实施成效

学校审计和基建部门对“背靠背”清单审计实施效果进行了持续跟踪和总结。现选取了一个实施和一个没有实施“背靠背”清单审计制度的两个投资项目，就核减率、变更项数、变更金额、结算中有争议需要协调的事项数等四个反向指标进行了比对分析。A项目没有实行“背靠背”审计制度，投资额1.2亿元；B项目实行了“背靠背”清单审计制度，合同价2.46亿元。有关对比数据见右图：

通过数据比较分析和对有关人员的调查了解，我们认为“背靠背”清单审计制度在以下诸多方面产生了积极作用。

1．优化了工程量清单质量，为招标提供了更为准确的控制价，为施工现场管理和结算决算工作提供了更为刚性的标准。减少了结算审计协调时间和精力，在更多细节上地促进了设计完善。

2．减少了工程变更，消减了施工管理过程中的变通和变更机会。B项目投资规模是A项目2倍，一般情况下，规模越大变更事项和金额及争议协调事项数也会相应增加，而实际结果是实行了“背靠背”清单审计后，变更事项和金额不仅没有增加反而大幅度降低，变更项数减少了一半，变更金额下降就更为明显。

3．强化了对清单编制人的监督，有效防范了清单编制人与投标人之间的串通舞弊风险。

4．现场管理和变更决策的过多参与会模糊管理责任和审计责任的界限，从而导致基建管理部门和内审计部门的协调难度和审计风险的增加和扩大。由于以提升工程量清单质量为抓手之一的跟踪审计，内审部门对工程施工现场监管和变更联系单签证介入不必过深，管理责任和审计责任相对明确，审计较好地保持了独立性，降低了工作越位风险和工作协调难度。

三、几点体会

一是要立足于治理。推行跟踪审计目的在于更好实现建设项目的目标。工程质量和造价是建设项目的两个核心目标，实现这两个目标依赖两个机制的作用，一个是治理机制，一个是市场机制。治理的完善与否决定工程的质量和市场机制是否能得到充分发挥，市场监督机制能否充分发挥决定造价的合理性。机制制度才是最有效和经济的监督制约手段。理想的跟踪审计措施不仅应当实现对具体环节和问题上的监督，更重要的是要从根本上促进治理的改进和市场机制的作用发挥，实现审计与治理的良性互动。具体到“背靠背”清单审计也不例外，清单审计只是促进清单管理水平提高的手段，清单管理水平的提高才是出成效的根本。要以清单审计为切入点，进一步发展和形成“清单管理”概念，推动明确角色责任，完善配套措施，建立工作机制和权力制衡机制。只有当制度机制内生的监督制约作用发挥出来了，“背靠背”清单审计制度才能真正成为跟踪审计的一项好制度。

在我们的清单审计实践中，之所以能取得一些成效，除了“背靠背”的合理性外，另一个重要的原因在于坚持从机制制度上发现问题、解决问题，对基建管理内控制度和风险管理情况保持了持续关注，投入了大量的精力，良好发挥了管理参谋作用。在2007年，学校内审部门利用上级部门对学校进行基建管理审计的契机，对2001年所有建设项目进行了全面梳理，对存在的问题和薄弱环节进行整理和深入剖析，提出了一系列改进建议。学校根据审计部门意见及时研究制定了基建管理办法和合同管理办法。在内审部门的协助下基建管理部门根据基建管理办法研究制定20多项具体管理规定，其中涉及工程量清单管理的有8项，持续改善的清单管理水平为清单审计制度的推行和改进提供了良好的支撑和基础。

二是要着力消减施工管理过程中的变通和变更机会。施工管理过程中变通和变更机会与造价的增加和各种问题的存在呈正相关关系，这种机会越多，越容易导致造价增加和管理上问题的发生。有的施工企业想方设法制造和利用这种机会，甚至有的企业以低价中标获得进入机会，以变通和变更获取额外利润。这种机会的存在意味着施工企业摆脱了市场约束，同行竞争，而获得了与建设单位谈判和博弈机会，能否博弈中占据优势取决于双方的博弈能力。事实上施工企业由于信息、技术等的优势在博弈中常常处于更为有利的地位。招标时企业的报价是竞争价，变更时是谈判价；招标时是公开招标，变更时是单一来源采购；招标时是批发价，变更时可能是零售价。所以，施工企业希望这种机会越多越好，而建设单位却是要尽可能消减这种机会。“背靠背”清单审计的直接目标是从源头上保障工程量清单编制质量，通过提高清单编制时的预见性、完整性和准确性来最大程度上避免施工管理中不必要的变更和变通；在招投标阶段，以完整准确的工程量清单为依据，通过招标、市场竞争产生建设项目工程造价。

三是要努力构建良好的沟通和协作机制。建设项目一般都有诸多的内部和外部的参与主体，如建设方、施工单位、设计单位、审计中介等等，他们互相联系和联动，其中工程量清单是这种联系和联动的一个重要介质。开展清单审计不可避免地会把内部审计带入这个联系和联动之中，参与观念和信息等的交换和影响，协同完成工作任务。内部审计要高度重视与相关部门单位的交流和沟通，主动构建起良好的沟通和协作机制，在日常具体的交流和协调中，及时发现问题，揭示风险，提出解决意见，发挥审计的影响力。

（作者单位：浙江师范大学审计处）