经实地调查、核实后，复函机关将以函件形式回复退税机关。如复函结果异常，退税机关可能会决定不予退税或返纳退税款。

而这就会涉及到应当由供应链企业、生产企业及其下级供货商中的哪一方承担无法退税的责任呢？如何认定造成复函结果异常的过错方？如何从拟定合同层面将无法退税的损失风险转移呢？

一

供应链出口服务简介

传统外贸代理业务，是指具备对外贸易经营权的公司在批准的经营范围内，依照国家有关规定为其他公司代理进出口业务，主要解决的是进出口资质以及处理外贸业务的专业问题，包括货物商检、通关、外汇核销等手续。

供应链出口服务的特点是，供应链公司凭借着自身的专业性与资金背景，一揽子“承包”生产企业出口货物的海关与税务业务。具体表现为，供应链公司与生产企业同时签订买卖合同与出口代理合同，约定生产企业将货物交付给供应链公司，供应链公司作为货物所有人以自营业务的形式向海关、税务办理各类申报手续，在海关程序中作为出口企业角色出现。

而资金流方面，供应链公司在收到货物后，预先向生产企业垫付退税款，生产企业可以更早的拿到退税款，缓解资金压力，这也是供应链出口服务的优势；同时，供应链公司还负责结汇结算，即生产企业对海外买方付款义务作担保，海外买方不再向生产企业支付货款，而是向供应链公司支付，供应链公司在收到货款后再向生产企业支付货款。

具体业务流程如图所示：

二

有关出口退税业务的函调争议

在供应链出口服务中，尤为重要的环节就是退税业务。虽然供应链公司具备对接税务机关的专业人员，但退税业务还需要考察出口交易的真实性。因此，生产企业及其下级供货商需要提供完整的交易单证，供应链公司才能向退税机关交代清楚出口交易的流程。

（一）核销核查

常规供应链出口服务合同一般会约定，由供应链公司负责办理出口业务、退税业务。而生产企业需要保证自身交易真实性，如因自身或下级供货商的原因导致无法成功退税，生产企业应返还垫付退税款或弥补供应链公司的损失。

供应链公司为货物办理退税时，根据《国家税务总局关于出口退（免）税申报有关问题的公告》（国家税务总局公告2018年第16号），办理出口企业、生产企业应就出口货物申报材料，包括各类交易单证、增值税发票、收汇资料等。退税机关核查范围系从原材料采购、产品生产、运输、销售整个流程，如发现异常信息，退税机关应进一步核查相关问题。

其中，在以上众多单证中，由于增值税发票记载着往来款项的多项信息，如主体信息、标的物、数量等，因此退税机关一般会重点考察增值税发票。根据《国家税务总局关于异常增值税扣税凭证管理等有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第38号），如果增值税发票被列入异常凭证范围，退税机关可作出暂不允许办理出口退税或按照现行规定追回被列入异常凭证范围的增值税发票对应的已退税款。

具体有以下情形的增值税发票会被列入异常凭证范围：

（一）纳税人丢失、被盗税控专用设备中未开具或已开具未上传的增值税发票；

（二）非正常户纳税人未向税务机关申报或未按规定缴纳税款的增值税发票；

（三）增值税发票管理系统稽核比对发现“比对不符”“缺联”“作废”的增值税发票；

（四）经税务总局、省税务局大数据分析发现，纳税人开具的增值税发票存在涉嫌虚开、未按规定缴纳消费税等情形的；

（五）属于《国家税务总局关于走逃(失联）企业开具增值税发票认定处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第76号）第二条第（一）项规定情形的增值税发票。（1.商贸企业购进、销售货物名称严重背离的；生产企业无实际生产加工能力且无委托加工，或生产能耗与销售情况严重不符，或购进货物并不能直接生产其销售的货物且无委托加工的。2.直接走逃失踪不纳税申报，或虽然申报但通过填列增值税纳税申报表相关栏次，规避税务机关审核比对，进行虚假申报的。）

退税机关初步审查结束后，如果退税机关认为以上申报信息无明显疑点，则可以审批出口退税；如存在疑点，退税机关应通过函调系统向下级供货商所在地县以上税务机关（以下简称为“复函机关”）发函调查。

（二）函调程序

复函机关在收到退税机关的发函后，应报主管局长审批；经审批准予，复函机关应启动调查，并要求生产企业的下级供货商申报相关信息。复函地税务机关在对下级供货商进行核查时，出口货物属下级供货商外购或委托加工的，如认为其外购业务或委托加工业务的真实性存在疑点的，也可通过函调系统向其委托企业发函调查。

收到复函机关的调查通知后，下级供货商应当如实申报并配合复函机关的调查工作。但实务中，常有发生下级供货商由于对函调程序的不熟悉而拒绝或逃避调查，导致复函机关只能就下级供货商不配合函调程序回复退税机关，最终退税机关不予退税，进而引发争议。（具体争议处理问题将在后文详解。）

复函机关作出的调查结果可能是“供货企业地址查无此处”、“生产能力明显不符”、“实际生产数据与单证不符”等。针对异常的复函结果，退税机关会做出不得办理出口退税或暂缓办理出口退税，对于已经退税的，退税机关应当返纳退税款。

三

无法退税，谁来担责？

（一）供应链公司与生产企业的责任划分

1、函调结果反映因果关系

供应链出口服务合同中，供应链公司和生产企业常会就无法退税的风险分配做出约定，如因生产企业或其下级供货商的原因，导致供应链公司无法正常退税的，生产企业应退还垫付退税款，弥补供应链公司的损失。

实务中双方该如何认定是否“因生产企业及其下级供货商的原因”造成无法退税呢？笔者检索众多相关案例，发现法院在审理相关争议时，会重点参照税务机关的函调结果。函调结果一般会反映无法退税的原因，如复函结果“生产能力不足”就足以证明无法退税系因生产企业（或其下级供货商）导致的，据此法院可认定造成无法退税的过错方，从而作出判决。

如（2017）粤0304民初48012号，供应链服务合同约定，如供应链公司为生产企业垫付退税款后，生产企业或其下级供货商委托出口的产品在供应链公司提交退税申请后，涉及到退税函调且出现回函异常，导致供应链公司无法办理退税的，则生产企业应在收到供应链公司通知之日起10个工作日内将已垫付的全部退税金额退还。

后由于下级供货商不配合税务机关的函调，函调结果为“供货企业经实地核查查无下落，无法核实有关情况。”。最终退税机关不予退税，供应链公司以生产企业为被告向人民法院起诉，要求退还垫付退税款。法院根据复函结果认可无法退税系生产企业或其下级供货商的行为所导致，认定合同条件成就，判决生产企业向供应链公司退还垫付退税款。

2、函调结果未能全面反映因果关系

相同纠纷案件中，如果发生函调结果未能反映或未能全面反映无法退税与生产企业（或其下级供货商）之间的因果关系，法院可能会要求供应链公司提交补充证据进一步举证该因果关系，如举证不能，风险分配条款的条件不成就。

如（2017）粤03民终16925号，供应链公司与生产企业签订供应链出口服务协议，但由于单证不符，税务机关不予退税。而且税务机关复函结果只载明无法退税的原因系“单证不符”，法院认为仅凭该复函结果不能证明无法退税系生产企业原因所导致，且供应链公司无法举证生产企业与税务机关复函所指的“单证不符”之间存在因果关系，法院最终判决驳回诉讼请求，供应链公司承担不予退税的后果。

（二）生产企业与其下级供货商的责任分配

如上文所称，实务中有相当部分的函调异常系因下级供货商导致，有的因为下级供货商对函调程序的不了解或抵触心理，不配合税务机关调查；有的因为交易习惯不好，单证信息不对应；有的则更严重，虚构与生产能力不符的进出货情况，增值税发票造假。

如存在以上情况，税务机关不予退税，供应链公司往往可以根据风险分配条款向生产企业追回垫付退税款，但实际上无法退税的原因却是因为下级供货商，这对生产企业十分不公平。

此种情况下，因下级供货商的原因导致函调异常无法退税，生产企业可根据保函或合同约定要求下级供货商弥补损失。如（2017）浙02民终3774号，税务局向下级供货商发出函调，查明下级供货商无生产能力、原材料及委托加工环节存在货物流异常。生产企业要求下级供货商提供保函称，函调异常事由与生产企业无关，如无法退税，由下级供货商承担责任。

最终，退税机关作出不予退税的决定，法院认可保函对责任分配的效力，判决下级供货商向生产企业赔偿损失。

（三）含糊不清的责任划分

由于认定税务申报材料以及出口业务真实性的职权属于税务机关，法院无法越权行使，如果复函结果含糊不清，出口企业（供应链企业）难以仅凭复函结果追回垫付退税款。

（2018）粤03民终21026号一案中，退税机关要求复函机关就供应链公司提供的3张增值税发票进行函调，复函机关复函称该3张发票信息与供货信息不符，最终退税机关就整次出口业务的97张增值税发票决定不予退税。

由于生产企业提供的部分发票与相关单证内容不符，导致被税务机关就整次出口业务返纳退税款，但法院只能认定其中3张增值税发票异常，有关其余94张增值税发票是否异常，法院无法认定，进而也无法认定该94张增值税发票与无法退税之间的因果关系。最终，法院判决生产企业仅就该3张增值税发票的返纳税款向供应链公司赔偿。

笔者认为，对于税务机关并未就该94张增值税发票不予退税说明原因，当事人可以考虑选择先申请行政复议或行政诉讼，在确定该94张增值税发票与不予退税之间的因果关系后，再通过民事诉讼程序向生产企业追回退税款。

四

出口退税风险控制的建议

本团队律师在业务过程中多有接触到深圳地区的手机、电子烟生产企业（以下简称生产企业）和供应链公司。对于手机企业而言，通常的角色是通过背靠背买卖合同（生产企业与供应链公司签定买卖合同，供应链公司与生产企业指定的外商签定内容基本相同的买卖合同）向供应链公司供货的生产企业，供应链公司通过“真代理假自营”作为出口企业向税局申请退税。真正的出口退税企业其实是供应链业务链条中的生产企业，即手机企业。手机的零配件通常超过200个，下级供货商数十个，规模大小不一，规范性参差不齐，因下级供货商无法回复函调或者函调无法通过税局核查导致整批出口退税申请无法通过的情形时有发生。

手机生产企业的利润通常不足16%（退税率为16%），意味着一旦无法完成出口退税，手机生产企业该笔业务基本是亏损的；电子烟生产企业目前利润尚可，但出口货值较高，16%也是一笔大钱，产生纠纷后追究责任是在所难免的。

在出口退税业务中，纠纷多出于生产企业及其下级供货商对函调程序的不了解、不配合，或者以回函作为提出其他要求的筹码，进而无法提供符合税务机关要求的增值税发票以及相关材料，最终导致无法正常回复函调、无法退税。因此，对无法退税的风险分配的合同措辞十分关键，合同约定稍有不慎，可能会导致损失无法追回。

在上述案例中，以合同约定责任为第一前提，否则，即便证据充分，法院也很难支持责任主体对无法退回出口退税款承担全部责任。

供应链出口业务对增值税发票的高要求，一方面，是为了出口退税业务顺利完成，另一方面，由于退税业务中的税务机关要求企业提供全面、真实、完整的交易证据与增值税发票，生产企业及其下级供货商需要完善企业发票、财务机制，养成规范的交易习惯。进而，从国家宏观角度，供应链出口业务发挥良好的社会作用，督促制造业、出口企业合规经营，杜绝偷税漏税，倒逼整个供应链条中的企业合法合规经营。

鉴于此，我们认为企业应当重视合同中的风险分配条款能否全面保障自身利益，该类条款的设计通常为“保证开具的发票合法有效，满足出口退税要求”、“保证在函调程序中，按时有效回复函调”、“因函调无法通过导致的损失，由贵方承担全部损失赔偿责任”，具体可由专业律师根据实际情况设计。