1、纳税义务发生时间

房地产开发企业在办理拆迁补偿房产时，增值税的纳税义务发生时间，按照国家税务总局、财政部、建设部《关于加强房地产税收管理的通知》（国税发[2005]89号）文件及《增值税暂行条例及实施细则》规定掌握， 一般认为拆迁补偿的增值税纳税义务发生时间应该为补偿房产竣工并与被拆迁户办理交接手续时。

2、计税依据

根据《增值税暂行条例及实施细则》、国家税务总局《关于外商投资企业从事城市住宅小区建设征收营业税问题的批复》（国税函发〔1995〕549号）、国家税务总局《关于以房屋抵顶债务应征收营业税问题的批复》（国税函〔1998〕771号）及国税函〔2007〕768号的规定，纳税人在房地产开发过程中给予拆迁户补偿或安置的房屋，不论其以何种方式结算价款，以及拆迁人取得房屋作何用途，均应属于增值税的征税范围，应按“销售不动产”税目缴纳增值税。基于拆迁房屋行为的特殊性，在增值税的计税依据上，应区分以下两种情形。

（1）根据国家税务总局《关于外商投资企业从事城市住宅小区建设征收营业税问题的批复》（国税函发〔1995〕549号）和《增值税暂行条例及实施细则》的有关规定规定，对偿还面积与拆迁建筑面积相等的部分，由当地税务机关按同类住宅房屋的成本价核定计算征收增值税，对最终转让时未作价结算的住宅区配套公共设施（如居委会用房、车棚、托儿所等），凡转让收入已包含在住宅房屋转让价格中并已征收增值税的，不再征收增值税。

（2）对“超出拆迁建筑面积”的部分，则应按《增值税暂行条例实施细则》第二十条规定的顺序确定计税销售额：

一是可以按纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；

二是可以按其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；

三是按下列公式核定：

销售额=营业成本或者工程成本×（1＋成本利润率）÷（1－营业税税率）。

（二）土地增值税的处理

国家税务总局《关于土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）规定，房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按国家税务总局《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第三条第（一）款规定确认收入。即房地产开发企业将开发产品用于抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等行为，发生所有权转移时应视同销售房地产，其销售收入可以按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定，也可以按由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费；回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。

（三）企业所得税的处理

《企业所得税法实施条例》第六十六条第三款规定，通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。

《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）第七条规定，企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。确认收入（或利润）的方法和顺序为：

1、按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定。

2、由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定。

3、按开发产品的成本利润率确定。

开发产品的成本利润率不得低于15%，山西省税务局规定的具体比例2020年1月份以后，为10%。

关于计税成本的确定，该房地产公司用自建商品房抵偿应付拆迁补偿款的行为，根据《企业债务重组业务所得税处理办法》（国家税务总局令第6号）第四条规定，该房地产开发公司以非现金资产清偿债务，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理。也就是说，该房地产公司“拆一还一”行为要按公允价值对所还原的商品房视同销售确认收入，同时以相同金额确认作为房地产开发计税成本的拆迁补偿费。

三、拆迁还房的案例分析

【案例1】山西省吕梁市某房地产开发公司2020年度采取拆迁安置方式对某小区进行住宅开发建设，在安置方式上，公司采取“拆一还一，就地安置，差价核算，自行过渡”的产权调换方式对拆除被拆迁人房屋进行安置补偿。2021年6月该公司用已完工1000平方米的自建商品房偿还被拆迁人（其中等面积还原部分800平方米），同类住宅房屋建造成本2200元/平方米，销售价格3500元/平方米。假定该项目为新项目，请进行有关的税务处理分析。

【税务处理分析】

（一）增值税处理

该房地产开发公司应就其还原面积与拆迁面积相等部分，按同类住宅房屋的成本价（即本例中的商品房建筑安装成本造价）缴纳“销售不动产”增值税：

增值税销项税额=（800×2200）÷（1＋9%）×9%

而对超出部分则按同类商品房市场价格缴纳销售不动产增值税：增值税销项税额=（800×3500）÷（1＋9%）×9%

（二）土地增值税的处理

房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房应视同销售处理，上述“拆一还一”行为，在按市场价格确认收入的同时，还应将此收入确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费；回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。

本例中由于不存在补差价问题，“拆一还一”等面积部分土地增值税的计税收入为2800000元（800×3500），同时，计入房地产开发成本中的土地征用及拆迁补偿费也是2800000元，“收入与成本相配比一致”，假如山西省规定非普通住宅的土地增值税预征率为2%，则应按规定预缴土地增值税56000元（2800000元×2%）。

（三）企业所得税的处理

根据《企业所得税法实施条例》第二十五条及国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知（国税发〔2009〕31号）第七条及此前的《国家税务总局关于房地产开发企业以房屋抵顶地价计算缴纳企业所得税问题的批复》（国税函〔2002〕172号）规定，企业将开发产品用于抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。

同时根据《企业债务重组业务所得税处理办法》（国家税务总局令第6号）第四条规定，该房地产开发公司以非现金资产清偿债务，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理。也就是说，该房地产公司“拆一还一”行为要按公允价值对所还原的商品房视同销售确认收入，同时以相同金额确认作为房地产开发计税成本的拆迁补偿费。为简化计算，假设本例中同类住宅房屋成本价等同于开发产品的计税成本。由此可以看出，“拆一还一”行为土地增值税与企业所得税处理原则是一致的，视同销售收入及作为开发产品计税成本的拆迁补偿支出均为2800000元。但在企业所得税预缴申报时，

应确认视同销售所得1040000元〔（3500－2200）×800〕。

【案例2】

山西省吕梁市某房地产开发公司2019年5月开发某项目（属于城中村改造），该项目用地面积21000平方米，住宅建筑面积为31900平方米，可供销售面积29000平方米，其中用于安置回迁户村民的住宅面积为7900平方米，其余21100平方米的住宅由该公司自由销售或使用。该项目于2020年5月完工。2020年9月开始与被拆迁户办理交接手续的回迁房面积共7900平方米。

2021年1月正式对外销售，并于当月全部销售完毕。该公司同期同类房地产的平均价格为7000元/平方米（含税），取得销售收入14770万元（21100平方米×7000元/平方米）。

该项目工程已竣工决算，开发成本为6000万元。其中，土地征用费及拆迁补偿费为零，前期工程费700万元，建筑安装工程费3200万元，基础设施建设费1600万元，公共配套设施费200万元，开发间接费300万元。向某公司借款的利息400万元（假定不超过金融企业同类同期贷款利率），但没有按照项目进行分配利息依据没有银行的利息票据，请分析有关“拆一还一”的账务和税务处理。

【分析】

（一）账务处理

计算过程如下：

1、开发成本6000万元，利息费用400万元。

2、拆迁补偿费支出＝7900×0.7＝5530（万元）。需要注意的是，这里的拆迁补偿费不能认为只是拆迁户7900平方米，而是整个楼盘的，需要在总可售面积29000平方米中分摊。

视同销售收入＝7900×0.7＝5530（万元）。

明显看出，上述拆迁户的“视同销售收入与开发成本相等”。要确认都要同时确认。

3、单位可售面积计税成本＝（6400＋5530）÷29000＝4113.7931（元/平方米）。需要注意的是，这里的29000平方米是作为总可售面积计算的，不能减去拆迁户的7900平方米，即不能以21100平方米作为分母，否则就会虚增成本。

4、视同销售成本＝4113.7931×7900＝3249.8965（万元）；

视同销售所得＝5530－3249.8965＝2280.1035（万元）。

会计处理如下：

1、在开发产品完工时，根据安置时的同期同类价格，视同销售的会计处理（单位：万元，下同）：

借：开发成本———拆迁补偿费 5530

贷：应付账款———拆迁补偿费 5530

借：应付账款———拆迁补偿费 5530

贷：主营业务收入 5073.39

贷：应交税费--应交增值税--销项税额 456.61

2、房地产企业开具销售不动产发票5530万元，业主向房地产企业出具拆迁补偿费收据5530万元，结转成本的会计处理：

借：主营业务成本——土地征用费及拆迁补偿费 3249.8965

贷：开发产品--商品房置换 3249.8965

（二）税务处理如下

1、增值税的处理。

（1）增值税的计算

该公司应该在2020年9月与被拆迁户办理交接手续，

增值税销项税额＝（4113.7931×7900）÷（1＋9%）×9%

关于“回迁房”成本价如何确定？有的地方认为，考虑到被拆迁房产原占有土地，开发商不需对该土地支付成本，补偿房产的成本价不应再计算土地成本；有的地方则认为应包括土地成本。笔者的看法是回迁房的成本和正常销售的商品房一样，应分为土地成本和建筑成本两个方面，只不过这里土地成本是以房换地换回来的，成本价应该包括土地成本。

（2）开具销售不动产发票问题。

该公司如果执行《企业会计准则》，非货币性资产交换要确认主营业务收入5530万元，该公司应按销售价5530万元开具“销售不动产”增值税发票；

如果该公司如果执行《企业会计制度》，非货币性资产交换没有确认主营业务收入，则该公司应该按成本价3249.8965万元，开具“销售不动产”增值税发票，

然后视同销售所得＝5530－3249.8965＝2280.1035（万元）。

需要注意的是，无论怎么开发票，都不影响偿还面积与拆迁建筑面积相等的部分按成本价核定计征增值税。

2、土地增值税的处理

与企业所得税不同的是，在与被拆迁户办理交接手续时，不需要立即进行土地增值税清算，只需要预征。假定预征率为2%，则该房地产公司2020年9月开始与被拆迁户办理交接手续时，要预缴土地增值税＝5530×2%＝110.6（万元）。回迁房视同销售所得最后是否作土地增值税清算，要看楼盘的销售情况。由于该项目已经全部销售完毕，因此土地增值税必须清算。

该项目土地增值税清算计算过程如下：

开发成本＝5530＋6000＝11530（万元）；

扣除项目金额＝11530×（1+20%）＋11530×10%+14770×5.5%

＝15801.35（万元）；

增值额＝14770＋5530－15801.35＝4498.65（万元）；

增值率＝4498.65 ÷15801.35＝28.47%，适用税率30%，速算扣除率为0；

应缴土地增值税＝4498.65 ×30%－0＝1349.595（万元）；

已预征土地增值税＝5530×2%＝110.6（万元）；

应补缴土地增值税＝1349.595－110.6＝1238.995（万元）。

3、企业所得税的处理

该公司2020年9月开始与被拆迁户办理交接手续时，就要确认视同销售所得＝5530－3249.8965＝2280.1035（万元），

缴纳企业所得税＝2280.1035×25%＝570.0259（万元）。

需要注意的是，这里不能按“预计毛利率”计算缴税，而是要确认视同销售所得计算缴款。

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