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01

引 言

听到联营企业，就联想到“权益法”。权益法的本质，在于按照“应享有净资产份额”来进行核算。

因此，联营企业的核算本质在于，其价值是随着被投资单位的净资产变化而变化的。

但实务中，我发现，即使有了3-5年工作经验的项目经理，仍然对这其中的处理本质理解不深刻。

所以今天，我们结合案例来和大家聊聊联营企业的核算，这其中会包括缘由和处理，方便大家理解和记忆，最重要的是，深入体会这一本质。

篇幅有些长，我们会分开来写，这样易读性高。最后再汇总合集，形成系统化内容。

其中包括的内容，还是按照准则的思维来展开：

第一部分：对联营企业的投资-初始确认

第二部分：对联营企业的投资-后续计量

第三部分：公司和联营企业之间的交易，包括顺流和逆流，其中未实现损益的部分处理

第四部分：对联营企业的投资-终止确认

02

初始确认：回归准则

对于一项投资的初始确认，我们需要明确两个问题：

将哪种投资确认为一项权益法投资？

初始按照多少金额来作为入账价值？

权益法实际是一种后续计量方式，适用于公司对“联营企业和合营企业”的投资。

因此，要解决第一个问题，首先要清楚，怎样的投资，是对“联营企业和合营企业”的投资。

实务中，我们将可以对其实施重大影响的企业称为联营企业，将和其他方共同控制的企业称为合营企业。

那怎么来区分重大影响？按照下述两方面，来进行分级区分：

股权比例（0-100）

影响的程度（0-100）

这两方面呈现强相关，但不是完全直线相关。

一般来说，持股比例代表话语权比例：你出钱你当然牛啊，出钱越多，持股比例越高，话语权越强。

结合上述两个维度，我们对非控制的股权投资这样来分：

1. 不管股权比例多少（非控制情形下），若派遣董事或在其决策机构中有类似人员，则认为存在重大影响；除非公司能证实此权利不具有实质；

2.若持股比例大于20%（非控制情形下），即使不派遣重要人员，也建议按照权益法核算；除非公司能证实其持有的比例实质不具有足够影响的权利；

3. 若持股比例小于20%，且不派遣董事等重要人员，一般认为对该单位不存在重大影响，则根据投资持有目的作为金融资产核算；

4. 若公司和其他方能够共同控制，那作为合营企业，也按照权益法核算；

但凡事都有特殊情况，需要具体问题具体分析。有可能持股比例低但话语权大，也有可能持股比例高但话语权小。

实质重于形式是本质原则。判断有误代表核算就有误，因此第一步的初始确认非常关键。

03

按照多少金额作为初始确认金额？

上述问题二，即初始按照多少金额来作为入账价值，则按照准则来做就好。

我们结合不同的形式，分类如下：

1. 以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本

此处要注意2点：

参照于购买资产的初始入账价值确认原则，购买股权过程中产生的直接相关的费用、税金等支出也要作为股权投资成本的一部分；

如果支付价款中包括被投资单位已经宣告但尚未发放的现金股利，则这部分价款，要从投资成本中剔除

前述直接相关的费用，包括税金、交易手续费等，但一般不包括审计、法律服务、评估咨询等中介费用。

2. 以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。

也就是常说的发行股票获取投资。

这里也要注意2点：

为发行权益性工具支付给有关证券承销机构等的手续费、佣金等，不构成投资成本的一部分；

如果支付价款中包括被投资单位已经宣告但尚未发放的现金股利，则这部分价款，要从投资成本中剔除（和前述的第二项一致）

对于第1点，举个例子，比如：发行股票，股票的公允价值100万，支付手续费佣金合计10万；长投入账价值应按照100万来确定，会计处理如下：

借：长投 100

贷：股本 10万

资本公积-资本溢价 80

银行存款 10

也就是说，这部分手续费是冲减资本公积-资本溢价的，而不是减少初始投资成本。

（三）通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的有关规定确定

这里，投资成本就要按照非货币资产交换准则来了。

这个准则的内容主要是两点：

1. 交换具有商业实质且交易资产可公允计量，按照换出资产的公允价值及相关税费，考虑补价部分，作为投资初始确认金额；本质在于理解获得资产所支付的对价。

2. 交换不具有商业实质或者交易资产无法公允计量（实务中第一条多），这种情况下就按照账面价值作为计量基础了。

比如，同一集团内部的股权换股权，很有可能不具有商业实质，那在处理股权价值时，就需要按照账面基础来计量。

（四）通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第12号——债务重组》的有关规定确定。

这里，初始投资金额按照债务重组准则来确认，包括放弃债权的公允价值和可直接归属于该资产的税金等其他成本。本质也是：资产的初始金额按照所支付的对价来确认。

（五）企业进行公司制改建时，对资产、负债的账面价值按照评估价值调整的，长期股权投资应以评估价值作为改制时的认定成本，评估值与原账面价值的差异调整资本溢价。

（六）公允价值转权益法：当增加投资比例，形成重大控制所确认的投资，按照原先持有投资的公允价值+新支付的对价的公允价值，来作为投资初始确认金额。

此时，还需要做下述的比较：

长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整，大于部分反应为内含商誉；

长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应按其差额，借记本科目（投资成本），贷记“营业外收入”科目。

可以简单举例说明：

A公司原持有B公司10%的股权，账面价值为100万元，后支付300万元获得B公司15%的股权，并能对其施加重大影响。

此时，对该投资这样来核算：

对投资的初始确认金额=100+300=400万元

当然，如果想激进一些，在200万元对价足够公允的前提下，可认为10%的股权公允价值实际应为200万元，即可确认100万元公允价值变动收益后再来确认投资的初始确认金额：200+300=500万元

实务中出于谨慎，多采用第一种方法来确认。

同时，若此时B公司的可辨认净资产公允价值为1,000万元，则25%对应的份额为250万元，和投资初始确认金额400万元相比，反应为内含商誉。

（七）成本法转权益法：当减少投资比例，丧失控制权情况下处置部分股权投资，此时，先按处置投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。

剩余的投资应按照权益法核算，则往前按照权益法追溯调整，最终使得剩余投资金额（权益法投资的初始确认金额）=处置日应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额。

这一处理会稍微复杂一些，大家需要的话，下次我们再用举例来说明。结合例子，你会发现前述的说明，其实就是最本质的描述。

04

总 结

这就是我们要聊的联营企业核算的第一部分：初始确认。

一开始不知道，感觉还是很简单的，但实际捋一捋，发现情形竟然很多种。

不过，实务中遇到最多的还是支付现金对价所获取的长期股权投资，大家主要的工作，还是聚焦在如何将一项投资确认为具有重大影响或者共同控制的投资，也就是前述的第一项中。

而对于投资初始金额的确认，知道大概的情形，遇到时来翻一翻资料，按照准则的说法去做就行了。

但关键点是找到不同情形处理过程中的相同点：就是初始投资金额基本都按照下述公式来确认：

支付的对价的公允价值（对价可能包括现金、非货币资产、债权或者前述的组合方式）+直接相关的税金等支出；

在第6和7两项中，还需要匹配投资账面金额和应享有净资产公允价值的份额做对比，正向计入为内含商誉，负向则体现为营业外收入。

下文，我们会聊联营企业核算的第二部分，也就是后续计量。

大家如果有兴趣，请记得关注。需要案例的话，也留言、点赞告诉我。

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