享受固定资产一次性税前扣除：增强风控意识，对税会差异“多一份小心”

在适用固定资产一次性税前扣除政策过程中，税会差异是一个值得企业关注的问题。实践中，由于时间性税会差异，企业在享受该优惠时，可能需要先进行纳税调减，再进行纳税调增。然而一些企业由于疏忽大意，在纳税调减后却忘了调增，导致发生涉税风险。对此，相关企业务必要增强风控意识，对税会差异“多一份小心”。

案例：连续两个年度纳税调整金额均为“0”

近日，税务机关在对甲企业进行纳税辅导时发现，该企业2018年度企业所得税纳税申报表《资产折旧、摊销及纳税调整明细表》(A105080)“固定资产一次性扣除”栏次填报有调减金额295250元，但在2019年度和2020年度，企业同一纳税申报表的纳税调整额却均为0。

经查，甲企业于2018年11月购入一台机器设备并于当月投入使用，固定资产原值为30万元，残值率为5%，预计使用年限5年。2018年度，甲企业会计上计提折旧300000×(1-5%)÷5×1÷12=4750(元)。税务处理上，甲企业选择适用固定资产一次性税前扣除政策，并于当年企业所得税汇算清缴时，纳税调减300000-4750=295250(元)。2019年度和2020年度，甲企业在会计上分别计提了折旧300000×(1-5%)÷5=57000(元)，但在进行企业所得税汇算清缴时，并未作相应纳税调增处理。

分析：由于税会差异，需要先调减再调增

根据《财政部 税务总局关于设备器具扣除有关企业所得税政策的通知》(财税〔2018〕54号)规定，企业在2018年1月1日以后新购进的除房屋、建筑物以外的固定资产，单位价值不超过500万元的，允许一次性税前扣除，不再分年度计算折旧。《国家税务总局关于设备器具扣除有关企业所得税政策执行问题的公告》(国家税务总局公告2018年第46号)规定，固定资产在投入使用月份的次月所属年度一次性税前扣除。企业选择享受一次性税前扣除政策的，其资产的税务处理可与会计处理不一致。

在会计处理上，企业会计准则要求，对于固定资产，应分期计提折旧。企业适用固定资产一次性税前扣除政策时，由于会计上分期计提了折旧，可税前扣除的金额远大于其计提的折旧额。因此，在企业所得税汇算清缴时会作纳税调减处理。这种情况下，虽然以后年度该固定资产的纳税金额为零，但会计上仍然在计提折旧，这样，企业就应相应地作纳税调增处理。

由此可见，企业适用固定资产一次性税前扣除政策，将会导致时间性差异，企业先纳税调减，再纳税调增，这实际上有利于企业减少购进固定资产当年的资金压力。不过从总体上看，并没有减少企业的企业所得税应纳税额。在上述案例中，税务机关最终依据相关规定作出决定——甲企业2019年度和2020年度应分别调增应纳税所得额57000元，应分别补缴企业所得税57000×25%=14250(元)，并缴纳相应滞纳金。

建议：做好台账管理，注意跨年度调整事项

据笔者了解，实践中常有企业在纳税调减以后年度，忘记进行纳税调增处理，导致发生涉税风险。对此，笔者建议相关企业，务必详细做好台账管理，在办理企业所得税汇算清缴时，要注意检查有无跨年度纳税调整事项，避免遗漏。

实践中，有些税会差异可能导致企业需要先进行纳税调增，在以后年度再进行纳税调减。比如，企业取得与收益相关的政府补助，在会计上计入递延收益分期确认其他收益，在税务上要求一次性确认收入，则应在取得收入当年作纳税调增，以后年度作纳税调减;还有些税会差异则可能导致企业需要先进行纳税调减，以后年度再进行纳税调增。比如，企业采用以分期收款方式销售货物，在会计上应当按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额确定交易价格，在税务上应按照合同约定的收款日期确认收入，这样就需要企业在销售当年作纳税调减，以后年度作纳税调增。

来源：中国税务报 作者：马泽方(作者单位：国家税务总局北京市税务局)

享受固定资产一次性税前扣除政策：把握扣除时点 避免重复扣除

今年的企业所得税汇缴已经结束。回顾今年汇缴的经过，笔者发现，有的纳税人在固定资产一次性税前扣除政策(以下简称“一次性税前扣除政策”)适用上，存在不准确的情况，主要集中在三个方面：一是未能准确把握扣除时点;二是错过优惠的“时间窗口”;三是未做纳税调整，出现重复扣除的情况。对此，相关纳税人有必要及时总结经验教训，加强对政策细节的理解和把握，做细做实台账管理等日常涉税管理工作，这样才能更充分地享受政策红利，更有效地防控潜在风险。

风险点一：扣除年度选择错误

R公司自行建造的价值480万元的固定资产于2020年12月竣工投入使用，该公司在2020年度企业所得税汇缴中，申报享受一次性税前扣除政策。经税务部门及时提醒，R公司意识到扣除的时间不准确，于是修改了申报表。

根据《财政部 税务总局关于设备器具扣除有关企业所得税政策的通知》(财税〔2018〕54号)、《国家税务总局关于设备器具扣除有关企业所得税政策执行问题的公告》(国家税务总局公告2018年第46号)、《财政部 税务总局关于延长部分税收优惠政策执行期限的公告》(财政部 税务总局公告2021年第6号)等政策的相关规定，纳税人在2018年1月1日~2023年12月31日期间新购进的设备、器具，单位价值不超过500万元的，允许一次性计入当期成本费用，在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧。固定资产在投入使用月份的次月所属年度一次性税前扣除。

R公司的固定资产于2020年12月投入使用，应当在投入使用的次月(即2021年1月)所属年度进行一次性税前扣除，因此该笔固定资产税前扣除的年度应为2021年，而非2020年。

从实践情况看，纳税人需要警惕扣除年度确认不准确的风险，这需要把握好两个关键词——“投入使用月份”和“次月”。具体来说，纳税人在判断扣除年度时，须以固定资产投入使用的时间为标准。例如，假设R公司在2020年10月购进一项固定资产，一直未投入使用，那么，按照企业所得税法的规定，房屋建筑物以外未投入使用的固定资产折旧不得税前扣除。如果该固定资产直到2021年3月才投入使用，则应当在投入使用的次月(2021年4月)所属年度，即2021年进行一次性税前扣除。

风险点二：忽略优惠的“截止期”

在今年汇缴期间，有纳税人向笔者咨询这样一个问题：企业在2019年3月购进一项固定资产并投入使用，不过在2019年度汇缴中没有申报享受一次性税前扣除，现在这项资产还能一次性税前扣除吗?

根据相关政策规定，未选择享受一次性税前扣除政策的，以后年度不得再变更。也就是说，如果某项固定资产在投入使用月份的次月所属年度，没有选择享受一次性税前扣除，那么以后年度，该固定资产也不能再享受。对此，相关纳税人要特别注意优惠政策的“截止期”，防止错过享受时间。

具体来说，企业在办理企业所得税预缴时，可在《资产加速折旧、摊销(扣除)优惠明细表》(A201020)中填报享受一次性税前扣除优惠。如果在预缴时没有享受该政策，也可以把握企业所得税年度汇缴的机会，在《资产折旧、摊销及纳税调整明细表》(A105080)内进行填报。应当说，享受该优惠的“时间窗口”并不短，纳税人应在日常涉税管理中加强对各类优惠事项的梳理，特别要注重利用好汇缴的机会，系统地检视是否存在优惠漏享的情况，确保应享尽享。

风险点三：未及时进行纳税调整

需要提醒纳税人的是，在享受固定资产一次性税前扣除政策过程中，对该固定资产投入使用后已经计提的折旧，一定要及时进行相应的纳税调整，防止出现重复扣除的风险。

实践中，在会计处理上，企业在增加固定资产的下月起，按月计提折旧。而如果选择享受一次性税前扣除，一般是在投入使用月份的次月所属年度办理年度汇算清缴时，或办理季(月)度预缴时，直接按该固定资产的单位价值一次性享受扣除，这样一来，就出现了重复扣除的情形，需要纳税人作出纳税调整。

举例来说，W公司在2020年5月新购进单位价值480万元的固定资产并于当月投入使用。假定不考虑该固定资产残值，其折旧年限为5年，按直线法计提折旧，则企业在会计核算时，2020年6月~12月计提折旧480÷5×7÷12=56(万元)。该公司在办理2020年度企业所得税汇缴时，选择享受一次性税前扣除政策。在2020年度的应纳税所得额计算中，该固定资产原已通过会计处理计提折旧并扣除了56万元，现选择一次性扣除480万元，还需相应进行纳税调减480-56=424(万元)。在填写《资产折旧、摊销及纳税调整明细表》(A105080)时，应在“账载金额：本年折旧、摊销额”栏次填报56万元，“税收金额：税收折旧、摊销额”栏次填报480万元，“纳税调整金额”栏次填报424万元。

从实操看，企业如果选择享受一次性税前扣除政策，不仅要在享受一次性税前扣除政策当年，将已经计提的折旧相应地进行纳税调增，而且以后年度，还要每年将该项固定资产在会计上计提的折旧进行纳税调增。对于一些固定资产数量较多的企业来说，各项固定资产计提折旧的时间不尽相同，这就需要企业以台账管理为抓手，在平时详细、准确地记录相关信息，这样才能更加高效准确地进行核算和纳税调整，防范潜在税务风险。

来源：中国税务报  作者：段文涛 (作者单位：国家税务总局长沙市税务局稽查局)

2017年6月的解析——

会计人员曲解政策，擅自把固定资产一次性计入费用

案  例

2017年3月份某酒水商贸公司购进了一辆给客户送货的运输车，取得增值税普通发票，车款以及车购税合计18万元，会计人员一次性计入了费用，账务处理如下：

借：管理费用-办公费  18万元

    贷：银行存款        18万元

该公司会计人员的解释是：税务部门有政策，单位价值不超过100万元的，允许一次性计入当期成本费用！

请问：该会计人员的理解是否正确？

答  复

以上理解和账务处理是错误的，属于对财税政策的误解和曲解，正确的账务处理如下：

借：固定资产-汽车    18万元

    贷：银行存款        18万元

然后按照规定折旧年限按月折旧。

政  策

（1）《财政部 国家税务总局关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税〔2014〕75号）

对生物药品制造业，专用设备制造业，铁路、船舶、航空航天和其他运输设备制造业，计算机、通信和其他电子设备制造业，仪器仪表制造业，信息传输、软件和信息技术服务业等6个行业的企业，2014年1月1日后新购进的固定资产，可以缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。

对所有行业企业2014年1月1日后新购进的专门用于研发的仪器、设备，单位价值不超过100万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧；单位价值超过100万元的，可以缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。

对所有企业持有的单位价值不超过5000元的固定资产，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧。

（2）《财政部、国家税务总局关于进一步完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税〔2015〕106号）

对轻工、纺织、机械、汽车等四个领域重点行业的企业2015年1月1日后新购进的固定资产，可由企业选择缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。

对上述行业的小型微利企业2015年1月1日后新购进的研发和生产经营共用的仪器、设备，单位价值不超过100万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧；单位价值超过100万元的，可由企业选择缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。 

总   结：

（1）目前对于所有行业购进固定资产允许一次性计入当期费用并在税前扣除的只有两类：

A、持有的单位价值不超过5000元的固定资产；

B、2014年1月1日后新购进的专门用于研发而且单位价值不超过100万元的仪器、设备；

注   意：

上述案例中买的运输车不属于以上2种情况之内，因此不得一次性计入当期损益。

（2）对于6大行业、4个领域重点行业而且属于小微企业的，新购进的研发和生产经营共用的单位价值不超过100万元的仪器、设备允许一次性计入当期费用并在税前扣除；

提    醒

（1）会计处理是会计处理，税务处理是税务处理，桥是桥、路是路；

（2）会计人员不能曲解政策、更不得人为扩大优惠政策的适用范围， 切记不得擅自把不符合条件的固定资产一次性计入费用。

作者：郝守勇