4、关于“售后回购”和“售后回租”的账务处理

无论“售后回购”还是“售后回租”，销售方均实质控制着所销售的货物，在通常情况下销售企业在实际承担着所销售货物的风险和报酬，按照“实质重于形式原则”新企业会计准则体系对“售后回购”和“售后回租”行为在账务处理均未认定为销售商品收入。

（1）关于销售回购的账务处理

售后回购，是指销售商品的同时，销售方同意日后再将同样和类似的商品购回的销售方式。在这种销售方式下，销售方应根据合同或协议条款判断销售是否满足收入确认条件。通常情况下，回购价格固定或原售价加合理回报，售后回购交易属于融资交易，商品所有权上的主要风险和报酬没有转移，企业不应确认收入；回购价格大于原售价的差额，企业应在回购期间按期计提利息费用，计入财务费用。

（2）关于售后回租的账务处理

售后租回交易，是指资产卖主（承租人）将资产出售后再从买主（出租人）租回的交易。无论是承租人还是出租人，均应按照租赁准则的规定，将售后回租交易认定为融资租赁或经营租赁。

在形成融资租赁的售后租回交易方式下，对卖主（承租人）而言，与资产所有权有关的全部报酬和风险并未转移，并且售后租回交易的租金和资产的售价往往是一揽子方式进行谈判的，应视为一项交易，出售资产的损益与资产的金额相联系。因此，无论卖主（承租人）出售资产的售价高于还是低于出售前资产的账面价值，所发生的收益或损失都不应确认为当期损益，而应将其作为未实现售后租回损益递延并按资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。承租人对售后租回交易中售价与资产账面价值的差额应通过“递延收益—未实现售后租回损益（融资租赁）”科目进行核算，分摊时，按既定比例减少未现实未实现售后租回损益，同时相应增加或减少折旧费用。

企业售后租回交易认定为经营租赁的，应分别情况处理：在确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的，售价与资产账面价值的差额应当计入当期损益。如果售后租回交易不是按照低于公允价值的价格达成的，有关损益应于当期确认，但若该损失将由低于市价的未来租赁付款额补偿的，应将其递延，并按与确认租金费用相一致的方法分摊于预计的资产使用期限内；售价高于公允价值的，其高于公允价值的部分应予递延，并在预计的资产使用期限内摊销。

（三）新会计准则体系进入执行层面后对“实质重于形式原则”运用的进一步扩展

在国际趋同的大背景驱使之下，新会计准则体系与此前的相关具体会计准则（含企业会计制度）相比发生了较大的变化。随着时间的不断推移，人们对新会计准则体系的认识和理解程度也在逐步深入，实务界也逐渐地将“实质重于形式原则”演变成实现其“价值趋向”或利润操纵的“有效手段”，为了尽可能地遏制“实质重于形式原则”被滥用，相关职能部门或监管部门在围绕新会计准则体系实施而发布的后续规定中对“实质重于形式原则”的具体运用又加以重申和明确，从而使“实质重于形式原则”的运用被进一步扩展。

1、关于合并报表层面的投资性房地产的列示与否问题

问题描述：母公司租赁给子公司的房屋，在母公司报表上按投资性房地产核算并拟按公允价值计量，在编制合并报表时，是仍按投资性房地产列示，还是调整为固定资产，并调整公允价值及其累计折旧金额？

深交所在《中小企业板上市公司执行新会计准则备忘录第2号》的解答中指出：“母公司租赁给子公司房屋，公司在母公司个别报表中按投资性房地产核算并拟按公允价值计量，在编制合并报表时，公司应视该项房地产的实际情况而决定如何对其进行合并调整。如果该项房地产全部租赁给子公司，则公司应将该项房地产由公允价值计量的投资性房地产调整为自用房地产，并相应调整公允价值变动损益和其他相关资产、负债项目。如果母公司该项房地产的部分房屋租赁给子公司，其他房屋租赁给合并范围之外的公司，则公司应将对子公司租赁部分调整为自用房地产；如租赁给合并范围之外的公司的其他房屋可以单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值，公司可将其确认为投资性房地产并视其情况选择成本模式或公允价值模式进行后续计量。”

从深交所对上述问题的解答中我们不难看出，深交所对上述问题所采取的区别对待政策依据的就是“实质重于形式原则”。

2、关于交易时间与重组方成为公司控股股东的时间不足一年，能否认定为“同一控制下企业合并”的问题

问题描述：上市公司向控股股东或重组方发行股票收购其持有的股权投资(假设为控股权)，若交易时间与重组方成为公司控股股东的时间不足一年，是否可以将该交易判断为同一控制下的企业合并？

深交所在《中小企业板上市公司执行新会计准则备忘录第6号》对上述问题的解答中指出：“根据《企业会计准则第20号——企业合并》应用指南的有关规定，同一控制定义中的"控制并非暂时性"，是指参与合并的各方在合并前后较长的时间内受同一方或相同的多方最终控制。较长的时间通常指1 年以上(含1年)。因此，在重组方已实质上成为公司控股股东的情况下，根据实质重于形式的原则，上市公司向其发行新股以收购其持有的其他公司的股权投资(假设为控股权)，通常情况下，如有确凿证据表明重组方在一年内对上市公司仍存在控制关系，则可将上述交易认定为同一控制条件下的企业合并。”

笔者对深交所对该问题的解答的理解如下：《企业会计准则第20号—企业合并》应用指南中将同一控制的“非暂时性”限定条件人为地界定为“合并前一年、合并后一年”的目的就在于尽可能地避免上市公司人为套取同一控制下企业合并可以“调期初、并全年”的优惠合并政策。既然“非暂时性”被政策制定部门规定了刚性的量化指标，在实务中就应严格按照该规定来操作。深交所对此问题所做出的解答，我们可以则其要点将其概括：有充分证据能满足“合并后一年”的要求，“合并前一年”的限定条件可以适当放宽。笔者认为，如果为深交所制定的有条件放宽同一控制下企业合并认定标准的做法寻找理论依据的话，很明显依据的就是“实质重于形式原则”。

3、关于母公司将房产无偿提供给子公司使用时能否界定为投资性房地产的问题

问题描述：母公司无偿提供给子公司使用的房产，母公司与子公司未就房产使用达成过书面协议，也没有要求子公司交纳过租金，则该等房地产属于出租还是出借，这种情况下母公司应将其列报为投资性房地产还是固定资产？

深交所在《中小企业板上市公司执行新会计准则备忘录第6号》对该问题的解答中指出：“对于母公司无偿提供给子公司使用的房产，由于母公司无法从上述交易中赚取租金或资本增值，因此，母公司不应将上述房产在个别报表中认定为投资性房地产，而是将其作为固定资产进行会计核算。”不难看出，深交所对该问题所采取的对策所依据的仍然是实质重于形式原则。

总之，准确理解实质重于形式原则的精神实质及其在具体会计准则中运用的具体表现形式，有助于会计信息的提供者向各类会计信息使用者提供更加有用的决策信息。此外，在实务操作层面，相关职能部门或监管部门要充分认识到“实质重于形式原则”的“双刃剑”属性，尽可能通过及时出台相关后续规定来避免该原则被实务界所滥用。