中国古代会计记录方法的发展在经历了原始计量记录方法阶段之后，伴随着文字的出现，开始进入到文字叙述式（也称叙事式）会计记录方法阶段，并已体现出我国单式记账法的基本特征。这个阶段，人们对账目的记录还没有形成统一的规定，只能采用一般的行文方式把每笔账目的基本情节记录下来，用字较多，语句冗长，叙事力尽其详而不顾及简练，因此会计史研究者将其称为叙述式会计记录。文字叙述式会计记录法，是世界各国都曾运用过的一种方法。

　　一、商代的文字叙述式会计记录法的产生 　　文字的发明是人类进入文明社会的重要标志。我国汉字发展到商代后期已基本成熟，商代文字的进步对我国会计学的发展有巨大的促进作用。 　　“商人尚鬼”，对鬼神充满着敬畏，他们不仅认为神鬼充满在他们的周围，而且认为在这些神鬼之中，他们的祖先在其中占有主导地位，保护着他们的子孙后代。因此，商代统治者要进行某项活动，或在生活中碰到一些疑难不解的问题时，他们就要占卜问神，听取神的旨意。甲骨文便是商代王室占卜问事时所刻录在龟甲和兽骨（如牛的肩胛骨）之上的卜辞。根据商代文字的发展水平，人类最初对经济收支事项的反映主要采用文字叙述式的记录方式。在我国商代的甲骨卜辞中，不仅记载有各种实物的收支数量，而且记有这些经济事项发生的时间、地点及内容；不仅有了实物计量单位的记载，而且还有了货币计量单位的记录。 　　用牲（即祭祀祖先、鬼神时宰杀的牲畜）是商朝“官厅会计”中一项较大的支出，而狩猎收获物则是“官厅会计”中的一项收入。从实际内容考察，商代的甲骨卜辞中已明确地表现了当时会计记录的实际方法。根据郭沫若、罗振玉、王国维以及郭道扬等人对殷墟甲骨文的研究，可以看出，在商代的“官厅会计”核算中，会计记录方法具有如下基本特征： 　　第一，商代对经济事项的记录，采用的是文字叙述式的“会计”记录方法。每笔记录的基本内容大体一致，但在形式上又不拘一格，内容陈述的先后并无统一规定，只求从文字上阐述清楚。这种记录方法是在原始公社末期“书契”萌芽阶段的基础上生长起来的，是我国进入文明时代之后，第一阶段记账方法的基本形态。 　　第二，这种“会计”记录方法，对经济事项的内容反映已比较完整。卜辞记录了经济事项发生的月、日，有些地方还记有年份及某王统治时期。商代历法为阴阳合历，大月三十天，小月二十九天，每年十二个月，闰月称为“十三月”，与现在的农历基本相同。当时采用“干支记日”方式，几乎每一片殷商甲骨都刻有干支记日。甲骨文中的辛巳、甲辰、丁亥、丙申等，一般表示用牲的日期或时辰。用牲支出的品种及数量，小到一只羊、一头豕，大到上百只、上百头；少则一个品种，多则三、五个品种，均一一记录，不相混淆，因而对经济事项基本内容部分的反映十分清楚，这是当时“会计”记录方法进步的主要表现。根据郭沫若等人对甲骨文的研究，在商代甲骨文字中，反映事物数量变化的从一到十的数码字已建立完备，这些基本数码已成为我国数学运算及会计核算的基础；在以上数码创建完备的基础上，甲骨文中数目的位值制也得以建立，在甲骨文中一、十、百、千、万均有专门的表示符号。不少甲骨卜辞中还记录了用牲的地点。根据这种记录推而广之，当时对其他支出项目的记录，也大体采用这样的记录方式。 　　第三，在叙述式的会计记录中，已经显露出以行为动词表示经济活动的性质及记录方向的基本取向。在商代，由于卜卦的巫师故弄玄虚，以至于产生出许多奇怪的习俗。如用牲之法就颇多：或置于俎中蒸熟陈列；或当场生宰供献；或以火焚烧；或悬于空中吊死；或沉于水中淹死；或埋于土中窒息而死等等。每次祭祀，各取所需，甲骨卜辞中“卯”字表示支解之意，“伐”字指用利器刺死。虽然这些动词主要是表示用牲之法，但在客观上也反映了每笔经济记录的性质及“会计”记录的方向。同样，对于经济收入，每一笔记录都包含有经济事项发生的时间，收获物的种类、数量，而且大多用“获”字表示收入或取得。此外，还记载有捕获的方法，如“毕获鹿”的“毕”即是说明采用一种网猎的办法。这一史实特点反映出当会计记录还处文于字叙述式记录阶段的时候，由于经济发展水平和文化水平的限制，人们还不可能固定地以某种动词作为记录的符号，而只能根据生产、生活及战争中的一些动作，仿造出一些具有动词意义的词加以表示。在甲骨卜辞中，经济收入与用牲支出的记录形式和方法大体一致，但也有一些不同之处：有关用牲支出方面的记录，支出的数目在前，实物种类在后；而有关收入方面的记录，则是收入的实物种类记在前，收获的数目列在后。尤其是数目字的运用灵活多变，不像用牲支出那样死板。这些可以说明卜辞和记事刻辞中有关收入的记录比较客观实际，这种记录方法更接近于当时的会计记录方法，也就是说，这些龟甲兽骨上所刻有关收入的记录，能够比较客观地反映我国商代文字叙述式“会计”记录方法的全貌。 　　综上所述，我国商代的“会计”记录有以下三个特点：①对每笔经济事项的记录，采用文字叙述式的记录方法，反映经济事项的基本内容。以不固定的行为动词，表现经济事项的性质和记录方向。通过基本运算，以象形中式数码与实物或贝币计量单位相结合，反映经济收支事项的数量变化。②对每笔收支事项，按照时间发生的先后顺序，流水式地在“简册”上进行登记。以自然类别（而不是以经济活动的内在联系），确定每笔经济事项在简册中的位置。③每笔记录仅反映经济事项的一个方面，而不同时反映相关联的另外一个方面。这三个特点体现了我国“单式记账法”的最初形态，这一记账方法虽初创于商代，但其影响却长达数千年之久。

　　二、西周时期文字叙述式会计记录方法的发展 　　西周尚未摆脱文字叙述式的记录方法，但从内容表述方面看，已比商代有所简化。这时一个比较突出的进步是：在经济事项的记录中，表示经济事项性质行为动词的运用已比较固定。 　　在《周礼》一书中，所有贡赋的征收统称为“入”，而各种费用的开支则统称为“出”。“入”与“出”这两个动词成为当时人们处理经济收支事项，谈论王朝经济的口头俗语。如《周礼・天官》中有“听出入，以要会”、“乘其财用出入”、“日入其成，月入其要”、“凡其出入”、“以法授之，其出入亦如之”、“掌邦币之出入”、“以周知入出百物”、“使入于职币”、“掌邦之赋入”，“掌邦之赋出”、“财入之数”，“财用之出”等等。在《周礼》一书中亦有“量入以为出”之说。总的来讲，“入”与“出”的运用已围绕着会计部门对王朝经济收支事项的处理，围绕着日常的会计核算。这些都表明当时用行为动词反映经济事项的性质与记录方向已比较固定地取用“出”、“入”二字了。尽管在文字叙述式的记录中，“入”与“出”在其中所处的位置尚不固定，尚未醒目地冠于每笔经济事项的开头，但无论其在前、在后，还是居于其中，“入”与“出”始终成为反映经济事项收支关系的落脚点。所以，有学者认为，自西周时代起，以“入”、“出”作为一对比较固定的会计记录符号，为我国会计“记账符号”的发展创立了良好的开端。 　　西周时代的官厅会计核算中以“入”、“出”作为会计记录符号，这一点从青铜器物铭文中也可以找到证据。如《麦彝》中的：“（侯）出入”、《颂鼎》中的：“目出，反入”等。另外，从《周礼》和礼器铭文中还可以发现“受”与“用”两个动词在经济事项记录中得到运用的情况。“受”字与后来的“收”字有很大关系，“收受”常常在一起连用，一直到汉代“收受”二字还并用，汉以后才大致统一用“收”。“用”字的意义则是多方面的，在今天的会计工作中有些地方还会用到它。“入”、“出”作为官厅会计的“记账符号”渊源于西周，这对符号的影响极其深远，从西周直到中华民国时期，在我国官厅会计核算中相继沿用数千年之久，它是我国官厅会计所通用的“记账符号”。 　　关于当时会计籍书登记的方法及内容，也可以借助青铜器物铭文中有关内容加以分析推断。在《宜侯矢簋》铭文中详细记载了虞侯矢改封为宜侯时的赏赐，这次赏赐的东西很多，有珍宝，有武器，还有许多土地。文中依次排列，从侧面反映了西周时代在会计籍书中流水式的登记方式。从青铜器铭文中可以看出西周时会计记录的一般情形，用字和叙事都比甲骨文要简明扼要一些。 　　　　　　　　　　　　　　　　　宜侯矢簋

　　三、春秋战国时期文字叙述式会计记录方法的转变 　　春秋战国时代是我国古代会计记录方法的变革时代，是从文字叙述式的会计记录转变到定式简明会计记录的过渡时期。所谓定式简明会计记录，就是运用一种既比较科学又比较简要的记录方法所进行的会计记录。这种会计记录的特点在于，一是能够简明扼要地反映会计对象，二是已初步有了一定的会计记录格式但仍然保留着单式和序时流水式的记录方法。 在这个时代，文字的革命和数学的发展，以及计算工具――算筹的运用，为会计登记方法上的进步创造了条件。简策文已成为文字的主流，尤其到战国时代文字较之以前已有了明显的简化，并大致趋于规则，已经能够从根本上摆脱原始文字的象形字体。这些变化为会计籍书的登记提供了方便。那时候，一支竹简一般刻写一列，一列少则刻有七、八字，多则刻有二、三十字，一笔经济收支记录一般可用一支竹简刻录完毕，多则刻写两支竹简。文字的简化，记录方式、方法的简便，使经济收支记录从烦琐之中摆脱出来。对于经济收支事项的记录，从总体上讲可以达到系统和细致，从个体上讲则可以达到简明扼要，一目了然。 　　在春秋战国时代的官厅会计核算中，以“入”、“出”作为记账符号已基本成为定式。在官厅的文书中经常能够见到这样的俗语，《左传》中就有：“尽出之”，“谷出不过籍”，“量入修赋”，以及“入币财”等等说法。《管子》一书中也有：“凡出入……”，“财之所出”等说法。秦国的法律条文中凡涉及经济事项，对“入”、“出”的运用更加直截了当，干脆明确。如《睡虎地秦墓竹简・金布律》中有“入钱”、“出钱”，《效律》中有“入禾”、“出禾”，清楚地表明了每笔经济事项的性质。值得注意的是，根据秦简分析考察，会计记录符号的使用较之前朝又有了显著的进步。学者们在对相关秦简进行分析之后，发现秦简中每笔经济事项记录的基本内容以及各构成部分在会计记录中所处的位置，一般有以下两种模式： 　　①经济事项发生的时间→会计记录符号→会计对象的名称→数量（金额）及计量单位； 　　②会计记录符号→会计对象的名称→数量（金额）及计量单位→经济事项发生的时间。 　　也就是说，这时作为会计记录符号的“入”、“出”，其位置一般已摆在每笔经济事项的前面，这是会计记录方法规则化的突出表现，也是这个时期会计记录方法方面的突出进步。会计记录符号置于每笔经济事项的前列，其优点在于：它能够突出地反映每笔经济收支事项的性质，使人一目了然地看出每笔经济事项在会计记录中的方向；它使得会计的书面记录清晰划一，是会计记录规则化的重要前提，它便于经济事项的分类计算和汇总考核，有利于提高会计核算的速度。 　　上述史实表明，在战国时代，以秦为首的封建国家，已开始进入到我国古代“记账方法”的第三阶段――定式简明会计记录方法阶段。

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　作者单位：中南财经政法大学 湖北大学商学院