关于就国际会计准则理事会发布的金融工具分类和计量征求意见稿公开征求意见的函

财会便函〔2023〕10号

原文发布日期：2023年4月7日

转载自：财政部网站

各有关单位：

　　2023年3月21日，国际会计准则理事会发布了《对金融工具分类和计量的修订（征求意见稿）》（以下简称征求意见稿），向全球公开征求意见。

　　为深入参与国际财务报告会计准则制定，使国际财务报告会计准则的修订完善更好地满足我国利益相关方需要，请贵单位组织对征求意见稿提出意见，并于2023年5月31日前将书面意见反馈我们。反馈意见请针对征求意见稿中所列问题，结合我国的实际情况，提出意见和建议。我们将在整理、汇总和分析各方意见的基础上，向国际会计准则理事会反馈意见。征求意见稿的英文原文和中文简介可在财政部网站会计司子频道（http://kjs.mof.gov.cn）“工作通知”栏目以及会计准则委员会官方网站（http://www.casc.org.cn）下载。中文简介仅供参考，如有与英文原文不一致之处，请以英文原文为准。

　　联 系 人：会计准则委员会 于秉南

　　联系电话：010-68518910

　　通讯地址：北京市西城区月坛南街14号月新大厦2层（邮编：100045）

　　电子邮箱：[email protected]

　　附件：1.《对金融工具分类和计量的修订（征求意见稿）》中文简介

　　 2.《对金融工具分类和计量的修订（征求意见稿）》英文原文　

财政部会计司

2023年4月6日

附件 1：

《对金融工具分类和计量的修订（征求意见稿）》中文简介

3 月 21 日，国际会计准则理事会（以下简称 IASB）发布了《对金融工具分类和计量的修订（征求意见稿）》（以下简称征求意见稿），拟对《国际财务报告准则第 9 号——金融工具》（以下简称《国际财务报告准则第 9 号》）和《国际财务报告准则第 7 号——金融工具：披露》（以下简称《国际财务报告准则第 7 号》）进行修订。征求意见期将于 2023年 7 月 19 日截止。现将征求意见稿简要介绍如下：

一、背景情况

在 2020 年至 2022 年期间，IASB 根据应循程序对《国际财务报告准则第 9 号》中的分类和计量要求以及《国际财务报告准则第 7 号》中的相关要求开展了实施后审议。2022年 12 月，IASB 在分析了实施后审议中收集的证据后认为，企业总体上能够一致应用上述准则中的要求，并且企业执行上述准则中的要求能够向其财务报表使用者提供有用的信息。然而，IASB 认为，对于某些事项，上述准则中的要求应当予以澄清，以提高其可理解性。

IASB 认为应当尽快采取行动的事项包括：一是使用电子支付系统结算金融资产或金融负债的会计处理。该事项源于国际财务报告准则解释委员会（以下简称解释委员会）收到的请求。利益相关方对解释委员会就此问题发布的议程决议的潜在结果表示关切，特别是在使用电子支付系统结算金融负债应在何时终止确认方面。二是如何将评估合同现金流量特征的要求应用于具有环境、社会和治理（ESG）相关及其他类似特征的金融资产。实施后审议的参与者表示，由于此类金融资产的全球市场正在迅速增长，有必要澄清针对此类金融资产如何应用评估合同现金流量特征的要求，以避免实务的多样性。

此外，IASB 还从实施后审议中识别出需要通过修订准则来解决的其他事项，例如具有无追索权特征的金融资产和合同挂钩工具的合同现金流量特征的评估等。IASB 认为，这些事项在单独考虑的情况下并不具备需要立即采取行动的优先级水平，但将具有无追索权特征的金融资产和合同挂钩工具的合同现金流量特征的评估相关问题与《国际财务报告准则第 9 号》中的分类和计量要求和《国际财务报告准则第 7 号》中的披露要求的拟议修订放在一起考虑，会更加有效。

二、征求意见稿主要内容

为解决实施后审议中发现的问题，IASB 在 2023 年 3 月发布的征求意见稿中建议对《国际财务报告准则第 9 号》进行以下修订：

（一）关于以电子转账结算的金融负债的终止确认

征求意见稿拟澄清，主体在确认或终止确认金融资产或金融负债时，除常规方式购买或出售金融资产按照交易日会计或结算日会计进行确认外，应当采用结算日会计。但是，当且仅当在主体已发起付款指令并且同时符合以下标准的情况下，允许主体将使用电子支付系统结算的金融负债视为在结算日之前已解除：一是主体无法撤回、停止或取消付款指令；二是主体没有获得已根据付款指令用于结算的现金的实际能力；三是与电子支付系统相关的结算风险非常小。

（二）关于金融资产分类

征求意见稿拟澄清在评估金融资产的合同现金流量是否与基本借贷安排相一致时，主体可能需要分别考虑利息的不同要素。利息的评估应当聚焦于对什么进行了补偿，而非获得了多少补偿。如果合同现金流量包含对通常视为非基本借贷风险或成本的风险或市场因素（例如，债务人收入或利润的份额）的补偿，则合同现金流量与基本借贷安排不一致，即使此类合同条款在主体经营所处的市场中很常见。此外，如果合同现金流量的变更与基本借贷风险或成本变更的方向和幅度不一致，则合同现金流量的变更与基本借贷安排也不一致。

在上述原则的基础上，征求意见稿拟澄清评估金融资产合同现金流量特征的应用指南：

一是包含可能会导致合同现金流量的时间分布或金额发生变更的合同条款的金融资产，例如具有与 ESG 特征挂钩的金融资产。在应用导致合同现金流量的时间分布或金额发生变更的合同条款的相关规定时，征求意见稿要求主体应当评估在任何或有事项发生（或不发生）后合同约定现金流量的变更是否产生仅为本金及未偿付本金金额之利息的现金流量。同时，该评估不考虑或有事项发生的概率，除非该合同条款是不现实的（non-genuine）。此外，对于与基本借贷安排相一致的合同现金流量变动，或有事项的发生（或不发生）必须与债务人存在特定关系。如果或有事项的发生（或不发生）取决于债务人是否实现合同约定的特定目标，则为与债务人存在特定关系。但是，合同现金流量的结果必须既不能代表对债务人的投资也不能代表承担特定资产的履约风险。

二是具有无追索权特征的金融资产。征求意见稿澄清了“无追索权”特征的含义，即在金融资产的整个存续期内和在违约时，主体收取现金的合同权利仅限于特定资产所产生的现金流量，则该金融资产具有无追索权特征。当评估具有无追索权特征的金融资产的合同现金流量是否仅为本金及未偿付本金金额之利息的支付时，主体可能需要考虑诸如债务人的法律和资本结构等因素，包括但不限于：基础资产产生的现金流量预计超过待分类金融资产的合同现金流量，以及基础资产产生的现金短缺预计由债务人发行的次级债或权益工具吸收。

三是属于合同挂钩工具的金融资产。征求意见稿澄清了合同挂钩工具的特征，此类工具通过“瀑布”（waterfall）支付结构来安排向金融资产持有人付款的优先次序。该支付结构产生了信用风险集中，并导致不同分级持有人之间的损失分配不成比例。同时，征求意见稿进一步澄清了这些分级具有无追索权特征。此外，征求意见稿还澄清了基础资产中可以包含不在《国际财务报告准则第 9 号》分类要求范围内的金融工具，例如产生的合同现金流量相当于本金及未偿付本金金额之利息的支付的租赁应收款。

（三）关于相关信息的披露

征求意见稿还建议对《国际财务报告准则第 7 号》中的披露要求进行修订或补充：

一是指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的权益工具投资。征求意见稿提议增加相关披露要求，要求主体披露此类权益工具投资在报告期的公允价值变动，还要求分别列示报告期内终止确认的此类权益工具投资相关的变动金额，以及报告期末持有的此类权益工具投资相关的变动金额。

二是包含在或有事项发生（或不发生）时可能导致合同现金流量的时间分布或金额发生变更的合同条款的金融工具。为帮助财务报告使用者理解基于特定或有事项的发生（或不发生）而可能导致合同现金流量的时间分布或金额发生变更的合同条款的影响，征求意见稿要求主体披露或有事项性质的定性说明、合同现金流量变更范围的定量信息、具有此类合同条款的金融资产的账面余额和金融负债的摊余成本。主体应当将上述披露要求分别应用于分类为以摊余成本计量或以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的每一类金融资产以及以摊余成本计量的每一类金融负债

三、征求意见的主要问题

问题 1：以电子转账结算的金融负债的终止确认

《国际财务报告准则第 9 号》修订草案的第 B3.3.8 段建议，在满足特定标准的情况下，允许主体对采用电子支付系统结算、但尚未交付现金的金融负债进行终止确认。

结论基础第 BC5 段至第 BC38 段解释了国际会计准则理事会提出这一建议的理由。

您是否同意该建议？如果您不同意，请解释您在哪一方面不同意该建议。您的建议及理由是什么？

问题 2：金融资产的分类——与基本借贷安排相一致的合同条款

《国际财务报告准则第 9 号》修订草案的第 B4.1.8A 段和第 B4.1.10A 段建议：

（1）出于应用第 B4.1.7A 段的目的，要求主体应当如何评估利息；以及

（2）出于应用第 B4.1.10 段的目的，要求主体应当如何评估导致合同现金流量的时间分布或金额发生变更的合同条款。

修订草案对《国际财务报告准则第 9 号》第 B4.1.13 段和第 B4.1.14 段提供了更多关于金融资产产生的现金流量是否仅为本金和未偿付本金金额之利息的支付的示例。

结论基础第 BC39 段至第 BC72 段解释了国际会计准则理事会提出这些建议的理由。

您是否同意这些建议？理由是什么？如果您不同意，请解释您在哪一方面不同意这些建议。您的建议及理由是什么？

问题 3：金融资产的分类——具有无追索权特征的金融资产

对《国际财务报告准则第 9 号》第 B4.1.16 段的拟议修订以及拟增加的第 B4.1.16A 段改进了对“无追索权”术语的说明。

《国际财务报告准则第 9 号》修订草案的第 B4.1.17A 段提供了示例，以说明主体在评估具有无追索权特征的金融资产的合同现金流量特征时可能需要考虑的因素。

结论基础第 BC73 段至第 BC79 段解释了国际会计准则理事会提出这些建议的理由。

您是否同意这些建议？理由是什么？如果您不同意，请解释您在哪一方面不同意这些建议。您的建议及理由是什么？

问题 4：金融资产的分类——合同挂钩工具

对《国际财务报告准则第 9 号》第 B4.1.20 段至第 B4.1.21段的拟议修订以及拟增加的第 B4.1.20A 段澄清了包含多个在《国际财务报告准则第 9 号》第 B4.1.21 段至第 B4.1.26段范围内的合同挂钩工具的交易的说明。

对第 B4.1.23 段的拟议修订澄清了基础资产中的工具可以包括不在《国际财务报告准则第 9 号》分类要求范围内的金融工具。

结论基础第 BC80 段至第 BC93 段解释了国际会计准则理事会提出这些建议的理由。

您是否同意这些建议？理由是什么？如果您不同意，请解释您在哪一方面不同意这些建议。您的建议及理由是什么？

问题 5：披露——指定以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的权益工具投资

对于公允价值的后续变动计入其他综合收益的权益工具投资，征求意见稿提出了以下修订建议：

（1）《国际财务报告准则第 7 号》第 11A(c)段要求披露权益工具的公允价值总额，而不是每项权益工具在报告期期末的公允价值；以及

（2）《国际财务报告准则第 7 号》第 11A(f)段要求主体披露本期计入其他综合收益的公允价值变动。

结论基础第 BC94 段至第 BC97 段解释了国际会计准则理事会提出这些建议的理由。

您是否同意这些建议？理由是什么？如果您不同意，请解释您在哪一方面不同意这些建议。您的建议及理由是什么？

问题 6：披露——可能导致合同现金流量的时间分布或金额发生变更的合同条款

《国际财务报告准则第 7 号》修订草案的第 20B 段提出了在或有事项发生（或不发生）时可能导致合同现金流量的时间分布或金额发生变更的合同条款的披露要求。拟议的要求将适用于以摊余成本计量或以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的每一类金融资产，以及以摊余成本计量的每一类金融负债（第 20C 段）。

结论基础第 BC98 段至第 BC104 段解释了国际会计准则理事会提出这一建议的理由。

您是否同意该建议？理由是什么？如果您不同意，请解释您在哪一方面不同意该建议。您的建议及理由是什么？

问题 7：衔接规定

《国际财务报告准则第 9 号》修订草案的第 7.2.47 段至第 7.2.49 段将要求主体追溯适用以上修订，但不要求重述比较信息。修订草案还建议要求主体披露由于采用以上修订而改变计量类别的金融资产的信息。

结论基础第 BC105 段至第 BC197 段解释了国际会计准则理事会提出这些建议的理由。

您是否同意这些建议？理由是什么？如果您不同意，请解释您在哪一方面不同意这些建议。您的建议及理由是什么？

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