比性是决策有用的次要质量特征，可理解性是针对会计信息使用者的质量特征。另外，会计信息质量特征还有两个约束条件，即效益大于成本和重要性。由此可

见，美国的会计质量特征是有层次划分的。

对于各单项信息质量特征的阐述，除了可验证性，联合概念框架与之前的财务会计概念框架的认识基本一致。对于可验证性，联合概念框架首次将其区分为直接可验证性和间接可验证性。可验证性是指具有不同知识的、独立的观察者对同一个信息的理解相同或相似。直接可验证性是指反映经济现象的会计信息没有出现重大偏差或错误；间接可验证性是指对已经选择的会计方法的应用没有出现重大偏差或错误。直接可验证性要求会计方法的选择和应用都没有出现重大偏差或错误，而简介可验证性倾向于最小化已选择会计方法的应用偏差或错误，在评价信息是否如实反映经济现象方面，直接可验证性的要求高于间接可验证性的要求。由于间接可验证性不考虑会计方法的选择是否存在重大偏差或错误，因此其并不能保证信息能够如实反映经济现象。联合概念框架的优点是明确了信息质量特征之间的逻辑顺序。信息质量特征的层次体系图中的四个基本质量特征的优先顺序是相关性、真实性、可比性、可理解性。联合概念框架强调“首先考虑相关性，然后考虑真实性”，但这并不意味着真实性次于相关性。具有相关性而不具有真实性的信息对于决策而言是没有用的，其甚至会误导信息使用者；反之，具有真实性而不具有相关性的信息也是无益于信息使用者的决策的。信息只有同时具有真实性和相关性才是决策有用的。

㈣解决如何对财务报表要素的确认、计量和报告； （一）要素的确认

⑴． 资产的定义及特点。2008 年 7 月 29 日，FASB 与 IASB的联合会议就资产的定义得出以下暂时性结论：资产是会计主体通过可实施权利或其他方式拥有或可限制他方拥有的现有经济资源。从这个定义可以看出，资产具有三个基本特点：①“现有”意味着会计主体通过可实施权利或其他方式拥有或可限制他方拥有的经济资源在资产负债表日存在。②经济资源是稀缺的，具有正的经济价值，并能用于诸如生产和交换等经济活动；经济资源能够直接或间接或与其他经济资源一起产生现金流入量或减少现金流出量；经济资源包括他方对本会计主体做出的不含条件的合约性承诺，比如支付现金、运送货物及提供服务等。③可实施权利或其他方式使得会计主体能直接或间接使用现有经济资源，并阻止或限制他方使用。可实施权利能够通过法律或其他方式得到实施。

(2)． 负债的定义及特点。2008 年 7 月 29 日，FASB 与 IASB的联合会议就负债的定义得出如下暂时性结论：负债是会计主体承担的现时经济义务。从这个定义可以看出，负债具有三个基本特点：①该义务是经济性的，其要求会计主体提供或准备提供给他方经济资源，或放弃若没有该义务就可获取的经济资源；②会计主体对他方有以某种约定的方式为或不为某事的义务；③经济资源和通过法律（或其他方式）履行的义务在资产负债表日均存在。

(3)． 以流量为主导的要素和以价值为主导的要素。IASB 在2008 年 11 月的一次会议上提出了对要素进行广义分类的一种方法，即将要素分为以流量为主导的要素和以价值为主导的要素。以流量为主导的资产是那些现行价值没有产生的现金流量重要的资产，这种资产经常与其他资产一起使用能使会计主体受益。如果这种资产以现行价值来计量，其产生的现金流量和价值改变需要在全面收益表中分开反映。以价值为主导的资产是那些需要通过归集、分摊和出售来产生现金流量的资产，其产生的现金流量与其在市场上的价值直接相关。大部分的负债是以价值为主导的，因为其价值与偿还其所产生的现金流量直接相关。

(4)． 三点改进及不足。尽管 FASB 与 IASB 的联合会议对资产和负债的定义还没有做出定论，但我们可以预计，最终形成的联合概念框架不会对这两者的定义做出很大的调整。我们认为，相比 FASB 与 IASB 各自的财务会计概念框架中的定义来说，联合概念框架中的资产和负债的定义有了以下三点改进：①将“过去的交易或事项”从资产和负债的定义中去除联合概念框架对资产和负债的界定更加关注“现在”而不是“过去”。②注重存量而不是流量的概念。将资产定义中的“含有经济利益的资源”及负债定义中的“经济利益的牺牲”等流量概念去除，取而代之的是“经济资源”及“经济义务”等存量概念。③FASB 与IASB 对资产和负债的定义均隐含着“很可能”的概念，联合概念框架中的定义将以任何形式表现出的“很可能”都去除。同时，我们也看到其定义存在的不足。比如，没有界定资产定义中的“其他方式”。再如，经济资源 的概念过于宽泛。到目前为止，FASB 与 IASB 的联合会议虽然对会计要素的确认进行了讨论，但并没有取得实质性成果。 （二）计量

计量阶段的目标是选择一系列的计量基础，以符合财务报告的目标和信息质量特征。FASB 与 IASB 认为要经过三个步骤来完成计量阶段的工作：步骤一，列出并界定可能的计量基础；步骤二，对所列出的计量基础进行评估；步骤三，

得出概念性结论并解决实际问题。在 2007 年 11 月的联合会议上，FASB 与 IASB 讨论如下几种主要的备选计量基础，即历史投入价值、历史脱手价值、经修正的历史价值、现时投入价值、现时脱手价值、现时均衡价值、使用价值、未来投入价值、未来脱手价值。在之后的联合会议上，FASB 与 IASB 将从以上备选的计量基础中作出选择。FASB 与 IASB 也开始讨论计量的概念、原则及条件，并讨论了根据从计量概念及原则中衍生出来的三条标准评估上述备选计量基础。

（三）报告

(1)． 报告主体的含义及特点。报告主体是具有与其他主体进行交易的能力的经济单位。报告主体具有以下几个特点：①报告主体的范围比法律主体的范围更广；②报告主体具有紧密或一致的组织结构，比如其有可观察的边界，因此可以与其他主体区分开来。

(2)． 集团报告主体。两个或更多的主体何时应该合并并被当作一个主体？FASB 与 IASB 提出了三种界定模型：①控制实体模型。集团报告主体包括控制主体（母主体）和在其控制下的其他主体（子主体），该模型要求存在母主体。②共同控制模型。该模型与控制实体模型的不同之处在于，母主体并不一定包含在集团报告主体内。③风险与（或）报酬模型。当一主体的活动影响另一主体股权持有者的财富时，这两个主体均应该合并在一个集团报告主体内。

(3)． 仅含母主体的财务报表的有用性。关于仅含母主体的财务报表的有用性，目前存在三种观点：其一，仅含母主体的财务报表与合并财务报表均能够给外部使用者提供决策有用的信息，在提供合并财务报表的同时，一般需要提供仅含母主体的财务报表；其二，在提供合并财务报表的同时，有时”需提供仅含母主体的财务报表；其三，母主体只能编制一张通用财务报表，即合并财务报表。FASB 赞成第三种观点，而 IASB并没有明确表明赞同哪种观点。FASB 与 IASB 达成了以下几点共识：其一，母主体一般要编制合并财务报表；其二，考虑到仅含母主体的财务报表与合并财务报表均包含在同一财务报告中，从概念层面来说，仅含母主体的财务报表的编制不应该受到限制；其三，仅含母主体的财务报表是否应编制是准则层面的问题；其四，决定哪些信息应在合并财务报表中列示同样也是准则层面的问题。

四、 财务会计概念框架的性质

⑴概念修复理论，本质解惑人为理论漏洞

会计理论是人们在会计实践的基础上，通过对会计实践材料进行加工概括出来的关于会计知识的科学系统的结论。会计概念就是对实践中大量的、一般的、抽象的各种会计现象，找出其中共性特征升华而来的。它是由一系列说明财务会计并为财务会计所应用的基本概念所组成的一个具有层次性的逻辑体系。但是这些基本概念绝对不是凭空捏造或人为给定的，它是从会计理论广泛的概念中，抽取出具有相互耦合，紧密关联的，结合在一起的有机整体，其目的在于将无穷的会计问题缩小到和会计准则与会计实务运作直接相关的问题上，藉以回答会计准则在制订和执行过程中所遇到的理论问题。 ⑵非会计准则

既然概念框架是规范和指导会计准则的基础，那么它本身就不能是会计准则。

关于这一点，西方会计准则制订机构和IASC都有非常明确的界定。譬如，IASC在其《编报财务报表的概念框架》的引言第二段中即开宗明义指出：“本框架不是一份国际会计准则，因此它不为任何特定的计量和报告问题确定标准，本框架的任何内容均不取代国际会计准则。”FASB在其《概念框架的说明》中也指出：“概念公告不像准则公告，概念框架不要求成为公认会计原则。财务会计概念公告没有建立描述特定项目或事项的会计程序或披露实务，而这些是由财务会计准则公告发布的。”所以概念框架不是规范会计实务的准则，而是用于规范会计准则的理论，是会计准则的理论基础，是会计理论的一部分

1. 《报告主体会计准则-基本会计准则》与《财务报告概念框架》的比较

项目 财务报告目标 会计信息基本质量特征 会计信息 增 强 可比性、可验证性、及时 可理解性、可比性、实质 重于形式、重要性、谨慎 性、及时性 （次要）质量特征 性、可理解性 相关性、如实反映 可靠性、相关性 ＩＡＳＢ／ＦＡＳＢ联合概念框架 决策有用性 决策有用性、受托责任观 我国会计准则

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